لخّصلي

لم تواجه مهنة المحاسبة والمراجعة تحديات بمثل ما واجهته مع بدايات القرن الحادي والعشرين، حيث عصفت بها مشاكل انهيار العديد من المنشآت العالمية؛ نتيجة فساد ادارتها العليا، والمفهوم الخاطئ للاقتصاد الحر الذي طبقته الولايات المتحدة في السنوات الأخيرة بصفة خاصة؛ حيث ضعفت إلي حد بعيد نظم الرقابة الحكومية الفعالة في المجال المالي تحت حجة تحرير الشركات من القيود التي تعطلها وتعوق سرعة تقدمها لمواجهة المنافسة العالمية لا سيما بعد توقيع اتفاقية الجات الجديدة عام 1994 م
‏ بالإضافة إلى الدور الخطير الذي قامت به بعض مكاتب المحاسبة والمراجعة في الولايات المتحدة وبصفة خاصة ما لجأت إليه من أساليب ملتوية للالتفاف حول قواعد الشفافية وايضا التقارير غير الدقيقة التي نشرتها بعض بيوت السمسرة ومكاتب التحليل المالي عن شركات معينة وإعطائها درجات تقويم أكثر مما تستحق حيث ان كبار العاملين في هذه المكاتب يستثمرون أموالهم في هذه الشركات ومن ثم يحققون أرباحا خيالية.
الأمر الذي وجه الأنظار نحو التساؤل عن مدى فعالية معايير المحاسبة والمراجعة ومدى فشل المراجعين الخارجيين، بل وتواطؤ بعضهم في الكشف عن تلك التجاوزات واتخاذ الإجراءات المهنية الملائمة ومدى جدوى الرقابة الخارجية والداخلية على حسابات تلك الشركات في إضفاء الثقة والمصداقية إلى قوائمها المالية والتحايل دون وقوع أية انحرافات مالية، والكشف عنها في الوقت المناسب وترتب على ذلك، زيادة عدد القضايا المرفوعة من المجتمع المالي أمام المحاكم ضد المراجع الخارجي؛ بسبب ما أصابهم من أضرار مادية ناتجة عن إهمال وتقصير المراجع في أداء واجباته المهنية.
وتعتبر مسئولية المراجع عن اكتشاف الغش من القضايا الجدلية التي تواجه مهنة المراجعة حيث ان هناك مسئوليات متعددة تقع على عاتق مراجع الحسابات في حالة عدم اكتشافه التحريفات الناتجة عن صور الفساد وهي تتمثل في المسئولية المدنية أمام العميل مثل رفع العميل لدعوى قضائية ضد المراجع لعدم اكتشافه غش أو احتيال مالي خلال أداء عملية المراجعة والمسئولية القانونية في ظل قوانين الأسهم والبورصة كرفع مجموعة من المساهمين دعاوى قضائية ضد المراجع لعدم اكتشافه تحريف جوهري في القوائم المالية.
بالإضافة إلى المسئولية أمام أحد المستفيدين من القوائم المالية مثل: رفع بنك دعوى ضد المراجع لعدم اكتشافه الممارسات الاحتيالية في القوائم المالية الخاصة بالعميل الذي تقدم للحصول على قرض واعتمد البنك على المعلومات الواردة في تلك القوائم واخيرا المسئولية القضائية مثل: مقاضاة هيئة البورصة للمراجع لإصداره تقرير مراجعة غير صحيح مع علمه بذلك لذا فان البعض يري بأن مسؤولية المراجع الخارجي للحسابات تستند إلى جانبين هما

• المسؤولية التعاقدية أي مسئولية المراجع تجاه العميل نتيجة لمخالفة شروط العقد


• المسئولية التقصيرية وتعني مسئولية المراجع عن الضرر الذي يلحق بالأطراف المختلفة المتوقع تأثرها بتقرير المراجع نتيجة لإهماله.
  وتحدث المخالفات التعاقدية عندما يرفض أحد طرفي العقد الالتزام بتنفيذ شروط العقد أو عندما يخل أحد أطراف العقد بالتزاماته الضمنية الناتجة عن علاقته بالنشاط الذي يقوم به؛ أما دفاع المراجع فيركز بالدرجة الأولي على إقناع الدوائر القضائية بإتباعه الاتفاق الواجب والعناية المهنية الواجبة الكافية والتي تتمثل في الالتزام بمعايير المراجعة ومبادئ المحاسبة المتفق عليها في أداء وظيفته.
  ولكن لا يرتبط المراجع بعلاقة تعاقدية مع الطرف الثالث (المستفيدين) ولكن نتيجة تطور مهنة المراجعة وتضرر كثير من المستفيدين اما لإهمال المراجع أو اشتراكه في عمليات غش مع العميل اتجه القضاء إلى توسيع مسئولية المراجع تجاه المستفيدين لتتضمن حتي الاهمال العادي ؛ حيث أقر القانون المصري مسئولية مراجع الحسابات سواء كان مستفيدا رئيسا أو يمكن ان يعتمد على تقرير المراجع في المادة رقم ‎162‏ من قانون 159 لسنة ‎1981 م‏ . لذلك فان الدفاع الرئيسي في عمليات الاهمال العادي أو الاهمال الجسيم تتمثل في بذل. العناية المهنية الكافية اما عند أثبات الغش أو الاحتيال أو التزوير فإنه عادة لا يرجع على الكفاية و العناية المهنية المبذولة من المراجع .
  ونتيجة لعدم قدرة المراجع على كشف الممارسات الاحتيالية في التقارير المالية؛ يفقد المراجع مبرر هام من مبررات الطلب على خدماته وهو تقريره عن أي احتيال أو غش أو انحراف حادث في التقارير المالية وعدم إضفاء صفة المصداقية على المعلومات التي تتضمنها التقارير المالية؛ بالإضافة إلى الضرر الذي يلحق بسمعة وشهرة المراجع نتيجة عدم تمكنه من الكشف عن الممارسات الاحتيالية في التقارير لمالية وزيادة حالات التقاضي المقامة ضد المراجعين بسبب ما لحق بالمستفيدين من القوائم المالية من اضرار . لذلك دعي مجلس تطبيقات المراجعة من ضرورة قبول المراجعين لمسؤوليات أكبر من الاهتمام من ابداء رأى فنى محايد حول القوائم والتقارير المالية؛ إلى فحص محتويات تلك التقارير ومدى خلوها من أى ممارسات احتيالية
  كما أن هناك خطرا لا يمكن تلافيه وهو عدم اكتشاف بعض التحريفات الهامة والمؤثرة في القوائم المالية، وذلك على الرغم من تخطيط وأداء عملية المراجعة بصورة ملائمة طبقا للمعايير التي تطلب من مراجع الحسابات الاهتمام بخطر صور الفساد عند تخطيط وتنفيذ عملية، المراجعة، بالإضافة إلى أنهم غير مؤهلين لأداء المراجعة لاكتشاف هذه العمليات أو يتساهلون مع مرتكبيها. كما أن إجراءات المراجعة المالية، غير كافية لاكتشاف الغش ولا تحتوى على مجموعة الإجراءات الخاصة لكشف التلاعب المحاسبي والغش والفساد المالي، لأنها تهدف فقط إلى الحصول على تأكيد معقول بخلو القوائم المالية من التحريفات الجوهرية، كما أن اعتماد المراجع على مدخل الاخطار في المراجعة يحقق فقط وفورات في تكلفة عملية المراجعة أي أنه يحقق كفاية عملية المراجعة وقاصر في تحقيق فعالية عملية المراجعة في اكتشاف. صور الفساد المالي إن وجدت في بعض الاحيان وأن إخفاق المراجع في اكتشاف الغش احدى صور الفساد لا يعد قرينة على إهماله وذلك لأن المراجعين لا يضمنون دقة القوائم المالية دائما، بل يدلون برأيهم فقط في عدالة القوائم المالية، وبالإضافة إلى ذلك فإن المراجعين لا يقومون بمراجعة تفصيلية كاملة لجميع السجلات والعمليات، وإن القيام بهذا العمل ينطوي عليه تكاليف باهظة لا تبررها الأحوال العادية.
  وترى الباحثة أن هناك واجبات محددة تقع على عاتق المراجعين وفقا للمعايير والارشادات المنظمة للمهنة؛ ومن جانب أخر تأثير عمليات الاحتيال المالي كالغش والاختلاس وممارسات ادارة الارباح وغيرها على القوائم المالية والذى يسهم في خلل أدوات الرقابة وازدياد حالات ممارسات ادارة الارباح وتمريرها دون اكتشافها عن طريق استخدام المنظمة المستهدفة كوسيلة لمرور العمليات الغير شرعية واضفاء صفة شرعيه عليها لذلك هناك حاجة لسمات المحاسبين القضائيين لكشف ومكافحة عمليات الاحتيال المالي.
  حيث فأن بعض المحاسبين الذين يعملون في المجالات التالية يزيد حتما اكتشافهم لأدلة تكشف عن الجرائم المالية وهم:
   المحاسبون في الوظائف الإدارية الذين يسجلون ويرفعون تقاريرهم عن معاملات المنظمة مثل المديرون الماليون، المدققين الداخليين ومديرو المخاطر والمسؤولون عن التحقق من الإذعان ومن حكمهم.
   الممارسون الذين يتولون مهام تشابه الخبراء الشرعيون (المحاسبين القضائيين)
   الممارسون المهنيون الذين يؤدون مراجعة العمليات ومراجعة الالتزام ( الخدمات الاستشارية)
   المسؤولون الضريبيون لا سيما الذين يشتمل نطاق اختصاصهم على الأمور المتصلة بقوانين مكافحة ممارسات ادارة الارباح (المعاملات المالية في العملات والإبلاغ عن الأنشطة المشبوهة)
  دور المحاسبة القضائية في الحد من ممارسات إدارة الأرباح
  يؤكد الخبراء المتخصصين في مجال المحاسبة القضائية أن التطور الاقتصادي الذي شهده
  العالم خلال السنوات القليلة الماضة وما نتج عنه من تأسيس الشركات بجميع أنواعها لممارسة الأنشطة التجارية المختلفة واستحداث تعاملات مالية مختلفة أدى إلى تعقيد هذه المعاملات ووصول الكثير منها إلى أروقة المحاكم مشيرين إلى أن الخبرة المحاسبية عنيت بالكثير من الأمور المتعلقة بالنزاعات التجارية والتركات وجرائم الاختلاس والتدليس والخروقات القضائية والتصنيفات والتحكيم وغيرها مما أدى إلى قيام شركات المحاسبة والتدقيق بإنشاء قسم للخبرة المحاسبية كما اشارو الى أن الخبرة المحاسبية التي يتطلبها القاضي عندما يتم النظر في دعاوي المنازعات التجارية والمالية تكون ناتجة عن عجز القاضي عن إصدار حكمه في قضية ما حول مدى صحة الأوراق والمستندات وكشوف الحسابات المالية بسبب عدم قدرته على الجزم بصحة هذه المستندات لعدم قدرته على الإلمام بها خاصة إذا تعلقت وقائع النزاع بأمور فنية محاسبية متخصصة تخرج عن نطاق قدراته وإمكانياته العلمية وحتى لا يهتم القاضي بإنكار العدالة فقد خول له القانون اللجوء إلى الخبراء لمساعدته في إثبات الوقائع وفك طلاسم الأرقام المقدمة وبالتالي الوصول إلى قناعة معينة تمكنه من إصدار الحكم المناسب كما وضحو أنواع الخبرة فيقولون أنها تنقسم إلى نوعين خبرة قضائية وهي التي يقوم فيها القاضي بالاستعانة بالخبير المحاسبي أو يطلبها أحد أطراف الدعوى لتقديم تقرير فني حول المستندات أو الوقائع محل الدعوى بحيث يستطيع القاضي من خلال هذا التقرير إصدار الحكم العادل بعد وصوله لقناعة مبنية على أسس علمية أما النوع الثاني فهو الخبرة الاستشارية وهي الخبرة التي تتم خارج المحكمة بحيث يقوم أحد أطراف الدعوى بطلب خدمة تقرير محاسبي بدون حلف يمين عن طريق اللجوء إلى أهل الخبرة والاختصاص ومكاتب التدقيق للحصول على المشورة حتى تكون ضمن حافظة المستندات المقدمة إلى المحاكم وهذا بلا شك سيقلل فترة القاضي للنظر في القضية إذا وجد لها تنظيم معين وأشار إلى أن البعض يعتبر الخبرة الاستشارية لا يرقى تقريرها إلى مستوى الخبرة القضائية من الناحية القانونية لكون معد التقرير لم يحلف اليمين وتناسوا أن المحاسب القضائي قد أدى اليمين وهذا بخلاف استقلالية المحاسب القضائي كما وأنه لابد من وضع معايير فنية صارمة وموضوعية لاختيار الخبير من خلال لجنة من كبار المدققين المعترف لهم بالخبرة والكفاءة الفنية، ثانيا: الرقابة على أعمال الخبير من خلال وضع برامج الرقابة النوعية على أعمال الخبرة وتقييم أعمالهم وأدائهم المهن من خلال لجنة من الخبراء. وأشار أيضا إلى أن أتعاب الخبرة القانونية يؤدي إلى أحجام العديد من الخبراء الحقيقين الذين يملكون الخبرات والقدرات ذات الفعالية في مجال المحاسبة والمجالات الأخرى.
  وبناء على ما تقدم تصل الباحثة إلى نتيجة مفادها أن للمحاسبة القضائية دورها المهم الذي يساعد في ضبط الممارسات المحاسبية من خلال آلياتها ومفهومها ومن خلال ما يمكن أن يقدمه المحاسب الفضائي بتحديد ما إذا كان هنالك مخالفات متعلقة بالإهمال في ممارسة المهنة في جانب عدم الالتزام بأخلاقيات المهنة أو بجانب عدم الالتزام بتطبيق معايير المحاسبة أو معايير المراجعة المقبولة قبولا عاما، هذا فضلا عن مساعدته في قياس الخسائر التي قد تنجم بسبب مثل هذه المخالفات بما قد يساهم في تعزيز ثقة المستثمر وأصحاب المصالح ، وعليه إذا كان هذا فيما يتعلق بالأداء المحاسبي فإن المحاسب القضائي في جانب آخر يمكنه أداء تحقيقات أو استشارات أو خدمات تساعد المهتمين بتطبيق القانون خاصة في مجالات الخصومات القضائية المدنية التي تتعلق بادعاءات الأضرار الاقتصادية بسبب ممارسات الغش المتعمد أو اي مخالفات مالية أخرى. كما أن هناك حاجة للمحاسبة القضائية لمواجهة ممارسات إدارة الأرباح والفساد المالي بأشكاله المختلفة ، فهناك حاجة لخبراء يتمتعون بتأهيل العلمي والخبرة الكافية والتميز في أساليب التحليل والفحص والتقصي والتعامل مع الأساليب التكنولوجية المتطورة والمعرفة القانونية الكافية بجانب فريق المراجعة يساعد على الوفاء بالالتزامات المهنية والمسئولية الاجتماعية في اكتشاف العمليات المشبوهة وضمان اصدار قوائم وتقارير مالية صحيحة وذات جودة عالية .
  دور المحاسبة القضائية في اصدار معلومات محاسبية ملائمة وموثوقة
  للمحاسبة القضائية دور كبير في اصدار معلومات محاسبية ملائمة حيث انها خدمة محاسبية ومهنية تنظر إلى ما وراء الأرقام حتى تساهم في كشف الغش والتلاعب في القوائم المالية محل النزاع ومحاربة أساليب الفساد المالي وهو العلم الذي يتعامل مع تطبيق المعرفة في مجالات المحاسبة والتمويل والضرائب والمراجعة والتحليل المالي والتحري والاستفسار وفحص واختبار المسائل في القانون الجنائي وفلسفة التشريع في محاولة الوصول إلى الصدق الذي من خلاله يتمكن المحاسب من تقديم رأيه الخبير والفني والمحايد وتطبيق المعرفة المتخصص ومهارات التحقق التي يمتلكها المحاسب القضائي في جمع وتحليل وتقييم المسألة بشكل واضح وتفسير وتوصيل النتائج التي يصل إليها إلى المحكمة والى مجلس الإدارة وجميع الجهات القضائية التنفيذية الأخري (الخير م.، 2008)
  وتري الباحثة أن المحاسبة القضائية تحد من عمليات الغش والاحتيال في بيانات القوائم المالية والتقارير المالية مما يؤدى الى زيادة الثقة في التقارير المالية لمجموعة المتعاملين والمستثمرين ببيانات القوائم المالية حتى تساعدهم في اتخاذ القرار الملائم في بيئة الأعمال التي تتسم بالتغيير المستمر وكذلك المنافسة الشديدة في الأسواق دفع الشركة بالاهتمام بتحسين جودة التقارير المالية باعتبارها الاساس الذي تستند عليه جميع الأطراف ذات العلاقات المتشابكة لاتخاذ القرار (الخيال، 2009) ،ومن هنا فإن المحاسبة القضائية تعتبر أداه ضغط على إدارة الشركة من أجل تحسين جودة المعلومات في التقارير المالية السنوية مما أدى إلى تزايد الطلب على خدمات المحاسبة القضائية في الوقت الحاضر بسبب وجود مشاكل حقيقية بين الإدارة وأصحاب المصالح التي تستدعى رفع دعوى في المحاكم المختصة حيث يعتبر الغش والاحتيال نوعان هما غش الموظف وغش الإدارة ومن أهم واجبات المحاسبة القضائية الحد من ذلك.
  كما قد يظهر المحاسبون القضائيون في مسرح الجريمة في وقت متأخر قليلاً مقارنة بمراجعي الغش إلا أن مساهمتهم الرئيسية تتمثل في ترجمة المعاملات المالية المعقدة والبيانات الرقمية الى مصطلحات يمكن أن يفهمها الشخص العادي وهذا يعتبر ضروري حيث إذا ذهب الغش إلي المحكمة فأن القاضي سيكون شخص عادى حيث أن مجالات الخبرة المرتبطة بالمحاسبين القضائيين لن تكون في مجال المحاسبة والمراجعة فقط بل إنها أيضا تشمل مجالات عديدة منها التحقق الجنائي والمقابلات وكتابة التقرير لذلك يجب على المحاسب القضائي أن تتوافر فيه مهارات اتصال ممتازة بالإضافة الى كونهم مهنين في السلوك والتصرف كما تعتبر المحاسبة القضائية أهم الأساليب لمواجهة الجريمة الإلكترونية لعدم وجود المجرم في مسرح الجريمة وكذلك يعمل المجرم تحت حماية القانون (لطفي، 2014)
  إن المحاسب القضائي يوجه موارد متعددة للحصول على دليل إثبات مالي بالإضافة إلى تفسير وعرض ذلك الدليل بطريقة معينة من شأنها مساعدة أصحاب المصلحة في فهمها وتعتبر موضوعية واستقلال المحاسب القضائي لها أهمية قصوى للوفاء بتلك الأغراض من خلال كشف الغش والاحتيال في بيانات القوائم المالية للكشف عنها لمستخدميها حتى تكون المعلومات المحاسبية على درجة عالية من الموثوقية (الكبيسي، 2015)
  وتري الباحثة أن المحاسبة القضائية توفر درجة عالية من الثقة لدى مستخدمي المعلومات المحاسبية لما تقوم به من كشف الغش والاحتيال في بيانات المعلومات المحاسبية وتسعى المحاسبة القضائية من خلال معايير إعداد التقارير المالية IFRS إلى الحد من الاحتيال والغش الذي يظهر في الشركات من خلال استخدام شركات وهمية أو موظفين وهميين كما أن من أهمية المحاسبة القضائية أنها آلية هامة لحل مشكلة عولمة الشركات لأن مجلس الإدارة المحايد هو الذي يستطيع مراقبة الموردين وكلما زادت مهام وسلطات مجلس الادارة المستقل قلت حالات الاحتيال ويعتبر التعاون بين المحاسبة القضائية ولجان المراجعة إجراءً هاما للرقابة على عملية إعداد التقارير المالية (حماد، 2005)
  المحاسبة القضائية وأساليب التلاعب في التقارير المالية :
  تتعدد أشكال وأنواع التلاعب في الحسابات وذلك بهدف تحقيق منافع وأهداف تسعى اليها الإدارة وذلك باستخدام العديد في الاساليب التي تحقق تلك الأهداف، وتتعدد هذه الأساليب المستخدمة من قبل الإدارة ، وتعمل المحاسبة القضائية في زيادة مصداقية وضبط التقارير المالية من خلال تقليل الأساليب الأتية :

1. المحاسبة النفعية وهي اختيار وتطبيق أساليب محاسبية محددة لتحقيق أهداف مرغوبة منها تحقيق أرباح عالية، سواء كانت الممارسات المحاسبية المتبعة مستندة إلى المبادئ المحاسبية المتعارف عليها أم لا ، والمحاسبة القضائية تعمل على اكتشاف هذا النوع من الأساليب وتحدد المسئولين .


2. إدارة الدخل وهي التلاعب في الدخل بهدف الوصول الى هدف محدد مسبق من قبل الإدارة او متنبأ فيه من قبل محلل مالي او ليكون مسارات محددة للعمل.
   مما سبق يتضح للباحثة أن العلاقة بين المحاسبة القضائية وأساليب التلاعب في التقارير المالية ان هذه العلاقة طردية كلما زادت دورة المحاسبة القضائية من اكتشاف والتحري عن اساليب المحاسبة التي تهدف الى تحقيق اهداف محدده سواء كانت مستندة الى مبادئ محاسبية أو لا من خلال تحديد هذه الاساليب والمسؤولين المباشرين عنها والمتضررين من هذه الاساليب البحث عن الدليل الذي يدينهم واصدار احكام قضائية كل هذه الاجراءات تعمل على هذه الاساليب.
   اجراءات المحاسبة القضائية وتحليل التقارير المالية للتثبت من مصداقيتها:
   تعمل المحاسبة القضائية فى سبيل الحصول على الدليل القضائي للحكم على مصداقية التقارير المالية عن طريق فحض التقارير المالية الربع سنوية، والسنوية ، تتضمن تقرير المراجعة القضائية عند فحص وتحليل التقارير المالية الاتى : (مطر، 2006)
   فحص ملاحظات المراجع بخصوص نتائج المراجعة وفحص كافة التقارير التي يقدمها المراجع الخارجي فيما يتعلق بالتقارير المالية والنظر في أي تغييرات ملموسة بشأن المبادئ المحاسبية ومعايير المراجعة المستخدمة والتأكد في قدرة المنشأة على الاستمرار في النشاط ، وسلامه فرض الاستمرارية المستخدم في اعداد التقارير المالية ، وذلك من خلال التحقيق المالي والتقصي عن ان مدفوعات مشكوك فيها أو أى تقييم الاصول او التزامات مالية محتملة والتأكد من الالتزام التام بالممارسات القانونية السليمة لجميع عمليات الشركة والفحص المنتظم للنتائج المالية التي تظهرها التقارير المحاسبية التي تقدم للإدارة و التأكد من كفاية الايرادات المتبعة لسلامة المعلومات التي تنشر داخلياً ومراعاة التحفظات الهامة للمراجعة الخارجية بشأن إدارة الشركة.
   مما سبق تستخلص الباحثة أن المحاسبة القضائية تعمل على التثبت من مصداقية التقارير المالية من خلال العمل في الحصول على الدليل القضائي عن طريق فحص التقارير المالية وتحليلها ومراجعة ملاحظات المراجع ونتائج ملاحظات المراجعة للتأكد من الالتزام التام بالممارسات القانونية والمبادئ المحاسبة لجميع عمليات الشركة.
   المحاسبة القضائية مقومات مصداقية التقارير المالية :.
   تعتبر مصداقية التقارير الفالية الهدف الرئيس الذى تسعى لتحقيقه ، لكن هناك مجموعة من العوامل لتى تؤثر في عملية إنتاج المعلومات وتوصيلها وتوفير معلومات النظام المحاسبي ، ويستند النظام المحاسبي في أساس وظائفه. في مجموعة من الأدوات والإجراءات المستخدمين في النظام لتحقيق أهدافه وتتضمن هذه المقومات في مجموعة من المعايير التي ذكرها سابقا وهي المعايير الفنية ،المعايير الرقابية ، المعايير القانونية ،المعايير المهنية ،و التي تدعم مصداقية التقارير المالية
   لذلك يتضح للباحثة وجود لعلاقة بين المحاسبة القضائية ومقومات مصداقية التقارير المالية حيث أن المحاسبة القضائية تعمل على دعم مقومات وخصائص ومقاييس مصداقية التقارير المالية من خلال معرفة تلك المقومات سواء كانت قانونية او رقابية او معايير مهنية ومعايير فنية من خلال تنسيقها ودعمها والاسترشاد بها في الحكم من خلال التقارير المالية والتي تعتبر الدليل القضائي في الحكم من خلال مقارنة هذه التقارير بالمقومات والقوانين المطلوبة