Lakhasly

المراجعة الخارجية
الفصل الدراسي الأول 1439-1440هـ
• الفصل الأول: مدخل المراجعة وفق المعايير الدولية المعتمدة للتطبيق في المملكة العربية السعودية
• الفصل الثاني: تخطيط عملية المراجعة
• الفصل الثالث: دراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية
• الفصل الرابع: العينات لأغراض المراجعة
• الفصل الخامس: أدلة وقرائن المراجعة
• الفصل السادس: تقرير المراجع على القوائم المالية ذات الغرض العام
• الفصل السابع: التقارير الخاصة وتقرير فحص التأكيدات والخدمات ذات العلاقة
الفصل السادس
تقرير المراجع على القوائم المالية ذات الغرض العام 
المحاور:

1. تكوين الرأي وأنواع التقرير عن القوائم المالية


2. عناصر رأي - تقرير- المراجع المستقل


3. التعديلات على الرأي الوارد في تقرير المراجع المستقل


4. فقرات رأي المراجع


5. مواضيع و حالات متنوعة مرتبطة بالقوائم المالية و تقرير المراجع

مقدمة
• يعتبر تقرير المراجعة هو المُخرج النهائي لعملية المراجعة، ويعتبر تقرير المراجعة مختصر للغاية، ولا يحتوى على أكثر من سطور قليلة. ونظراً لإيجازه، فان هؤلاء الذين ليس لديهم معرفة في المراجعة قد ينظروا إليه على انه يحتوى فقط على الجوانب الرسمية القانونية الضرورية، مفتقداً للجوهر.
• ويعتبر ذلك أمر مثير للتناقض لان تقرير المراجعة، برغم احتوائه على كلمات قليلة، ومن الأرجح أن يعتبر هذا الإيجاز خارج اهتمام مستخدمي القوائم المالية. فمضمون التقرير هو ما يسعى إليه مستخدمي التقرير بصرف النظر عن شكل وحجم التقرير.
• عموما في دول كثيرة، تقرير المراجعة المختصر الذي ينشر للجمهور ليس هو فقط ما يقوم المراجع بإعداده، حيث من المعتاد أن يقوم بإعداده تقرير أخر مطول )تفصيلي( موجه إلى مجلس الإدارة - بالإضافة إلى التقرير المختصر - ويتضمن بالتفصيل العديد من الموضوعات الهامة )مثل نظرة عن ارتباط المراجعة، وتحليل القوائم المالية، ومناقشة إدارة المخاطر
والرقابة الداخلية واستقلال المراجع ورقابة الجودة وأتعاب المراجع، وموضوعات اختيارية حسب الظروف(.
• حتى عام 2002، لم يكن رؤساء الشركات المقيدة بالبورصة في الولايات المتحدة الأمريكية يحاسبوا عن القوائم المالية المحرفة، إلا إذا تم إثبات وجود غش. وكل ما تم تغييره مع إصدار قانون SOX لعام 2002 والذي يتطلب أن يقوم المدير أو المدراء التنفيذيين الرئيسيين والمدير أو المدراء الماليين الرئيسيين بالشهادة في كل تقرير سنوي أو ربع سنوي يتم رفعه أو تقديمه إلى هيئة الرقابة والإشراف على أسواق الأوراق المالية بالآتي:

1. قام المدير الموقعّ بفحص التقرير.


2. لا يحتوى التقرير على أي بيان غير سليم لحقيقة جوهرية أو حذف للتعبير عن حقيقة جوهرية.


3. القوائم المالية، والمعلومات المالية الأخرى، تعبر وبعدالة في جميع جوانبها الجوهرية، عن الحالة المالية للشركة وتقدير قدرة المنشأة على الإستمرار والإفصاح عن ذلك.


4. المدراء الموقعين:
   • مسؤلون عن إنشاء نظام رقابة داخلية والمحافظة على أنشطة الرقابة الداخلية التي تمكنهم من إعداد قوائم مالية خالية من التحريف الجوهري بسبب غش أو خطأ.
   • تقييم فعالية الرقابة الداخلية للشركة.
   • قاموا بعرض استنتاجاتهم بشأن فعالية الرقابة الداخلية على أساس تقييمهم في التقرير.
   6
   1-تكوين الرأي و أنواع التقرير عن القوائم المالية:
   يجب على المراجع أن يكُون رأيا عما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت من جميع الجوانب الجوهرية وفقا لإطار التقرير المالي المنطبق.
   و لأجل تكوين هذا الرأي فيجب على المراجع أن يتوصل إلى استنتاج معقول فيما يخص :
   1-كفاية الأدلة التي حصل عليها
   2-خلو القوائم المالية من التحريفات الجوهرية
   3-مدى جوهرية التحريفات غير المصححة بمفردها أو في مجموعها
   -أنواع التقارير المعبرة عن آراء المراجعة:

بالمرفقات نماذج لرأي المراجع في حالات مختلفة وفق ا لافتراضات كل حالة.
8
أولا :- اصدار رأي غير المعدل 
2-عناصر رأي -تقرير- المراجع المستقل:
• يحرص المجلس الدولي للمعايير الدولية للمراجعة والتـأكيدInternational Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) على تحسين عملية جودة
المراجعة بشكل عام، وجودة المحتوى الإعلامي لتقارير المراجعة بشكل خاص، وجودةالمحتوى الإعلامي لتقرير المراجع المستقل عن القوائم المالية بشكل أكثر خصوصية.
• وقدر أصدرIAASB)) مجموعة من المعايير ISAs خاصة بالتقارير هي المجموعة الخامسة (799-700) تتناول قضية استنتاجات المراجعة والتقرير Audit Conclusions and Reporting وكان آخر معايير هذه المجموعة، معيار مراجعة جديد هو المعيار )701( بعنوان الإبلاغ عن الأمور الرئيسية للمراجعة في تقرير المراجع المستقلCommunicating Key Audit Matters in the Independent
Auditor’s Report، والذي بدأ تطبيقه عند مراجعة القوائم المالية للفترات التي تبدأ في أو بعد 2016/12/15. وقد أدى صدور هذا المعيار إلى إدخال بعض التعديلات - بعضها جوهري وبعضها غير جوهري - على بعض المعايير الدولية الأخرى للمراجعة ذات العلاقة بهذا المعيار.
• ينص معيار المراجعة الدولي 700 «تكوين الرأي والتقرير عن القوائم المالية» على انه
"يجب على المراجع تقييم ما اذا كانت القوائم المالية قد تم إعدادها، في جوانبها الجوهرية ،بما يتفق مع متطلبات إطار التقرير المالي المطبق". ويجب أن يتضمن هذا التقييم مراعاة الجوانب النوعية للممارسات المحاسبية للوحدة، بما في ذلك المؤشرات عن التحيز الممكن من جانب الإدارة. ويجب أن يحتوى تقرير المراجع على تعبير كتابي واضح لرأيه في القوائم المالية ككل.
• تجدر الإشارة إلى أنه كما سبق العرض أن إصدار المعيار 701 أدى إلى تعديلات في العديد من المعايير المرتبطة، منها المعيار 700 المشار إليه، وبموجب تعديل المعيار تم إدخال تعديلات على تقرير المراجع المستقل، بإعادة ترتيب عناصره وأيضا إضافة عناصر جديدة.
• يلزم التنويه إلى أنه سيتم الاكتفاء هنا علىعرض عناصر ومحتوى التقرير وفقا للمعيار
700المعدل وعرض أي تعديلات في المعايير المرتبطة بما يخدم أهداف هذا الفصل.
•محتوى-فقرات- تقرير المراجع
• يجب أن يكون تقرير المراجع كتابيا ويتضمن العناصر الأساسية مرتبة على النحو التالي:-
العنصر م العنصر م
مسؤوليات المراجع عن مراجعة القوائم المالية 8 العنوان. 1
مكان وصف مسؤوليات المراجع عن مراجعة القوائم المالية 9 الطرف الموجه إليه التقرير 2
مسؤوليات التقرير الأخرى 10 رأي المراجع 3
اسم الشريك المسؤول عن الارتباط 11 أساس الرأي 4
توقيع المراجع 12 الاستمرارية 5
عنوان المراجع 13 الأمور الرئيسة للمراجعة 6
تاريخ تقرير المراجع 14 مسؤوليات الإدارة والمكلفين بالحوكمة عن القوائم المالية 7
• بالإضافة إلى ما تقدم فحسب الأحوال، يتضمن تقرير المراجع المستقل فقرة لفت الانتباه أو فقرة أمر خر كما سيرد عرضه لاحق ا .
•محتوى تقرير المراجع )تابع(

1. العنوان:
   •يجب أن يكون لتقرير المراجع عنوان مناسب والذى يساعد القارئ على تحديده وتمييزه عن التقارير الأخرى، مثل تلك الخاصة بالإدارة. وأكثر العناوين المستخدمة بشكل متكرر هو
   " تقرير المراجع المستقل" أو "تقرير المراجع"


2. الطرف الموجه إليه التقرير:
   •يجب أن يوجه التقرير كما هو مطلوب في ضوء ظروف التكليف والتنظيمات المحلية. وغالباً ما يتم توجيه التقرير إلى حملة الأسهم أو المجلس الإشرافي أو مجلس إدارة الوحدة الذىتمت مراجعة القوائم المالية الخاصة بها.
   •ويجب ذكر اسم الشركة محل المراجعة

13

•محتوى تقرير المراجع )تابع(
3) رأي المراجع:
• وفقاً للمعيار الدولي للمراجعة المعدل )700( فإن قسم الرأي في تقرير المراجع، ينبغي أن:-
• يحُدد المنشأة التي قد تمت مراجعة قوائمها المالية.
• ينص على أن القوائم المالية قد تمت مراجعتها.
• يحُدد عنوان كل قائمة تشملها القوائم المالية.
• يشير إلى الإيضاحات، بما في ذلك ملخص للسياسات المحاسبية المهمة.
• يحُدد التاريخ أو الفترة التي تغطيها كل قائمة مالية، تشملها القوائم المالية.
▪ مثال: لقد راجعنا القوائم المالية لشركة )اسم المنشأة ونوعها( والتي تشمل )عنوان كل قائمة وتاريخها( والايضاحات بما في ذلك السياسات المحاسبية المهمة، "وفي رأينا" فإن القوائم المالية المرفقة تعرض بعدل من جميع الجوانب الجوهرية المركز المالي كما في.... وآداها المالي وتدفقاتها النقدية للسنة.... طبقاً للمعايير الدولية المعتمدة في المملكة العربية السعودية والإصدارات الأخرى التي تعتمدها الهيئة السعودية للمحاسبين القانونين.
•محتوى تقرير المراجع )تابع(
4) أساس الرأي:
• يوفر هذا القسم تفسيراً مهماً عن رأي المراجع. وينبغي على قسم أساس الرأي أن:-
• ينص على أن المراجعة تم القيام بها طبقاً للمعايير الدولية للمراجعة.
• يوضح مسؤوليات المراجع بموجب المعايير الدولية للمراجعة.
• يتضمن عبارة بأن المراجع مستقل عن المنشأة، طبقاً للمتطلبات الأخلاقية ذات الصلة المتعلقة بالمراجعة ،وأنه قد أوفي بمسؤولياته الأخلاقية الأخرى طبقاً لتلك المتطلبات. ويجب أن يحدد البيان الدولة المُنشئة للمتطلبات الأخلاقية ذات الصلة، أو يشير إلى القواعد الدولية لسلوك وآداب المهنة. إن تحديد الدولة المُنشئة للمتطلبات الأخلاقية ذات الصلة يزيد من الشفافية بشأن تلك المتطلبات ذات العلاقة بارتباط مراجعة محدد. ويوضح المعيار الدولي للمراجعة )200( أن المتطلبات الأخلاقية ذات الصلة تشمل عادةً على الجزأين )أ( و)ب( من قواعد سلوك وآداب المهنة الصادرة عن المجلس الدولي لمعايير آداب وسلوك المهنة للمحاسبين المهنيين ذات العلاقة بمراجعة القوائم المالية، جنباً إلى جنب مع المتطلبات الوطنية التي هي أكثر تقييد اً.
• ينص على ما إذا كان المراجع يعتقد بأن أدلة المراجعة التي تم الحصول عليها تعُدَ كافية ومناسبة لتوفير أساس لرأيه.
• مثال:
• لقد قمنا بالمراجعة طبقاً لمعايير المراجعة الدولية المعتمدة في المملكة العربية السعودية، ومسؤولياتنا تم توضيحها في قسم مسؤوليات المراجع، ونحن مستقلون عن الشركة طبقا لقواعد سلوك وآداب المهنة، كما وفينا بمتطلبات السلوك الأخرى، ونعتقد أن ادلة المراجع التي حصلنا عليها كافية ومناسبة لتوفير أساس لرينا في المراجعة.
16

•محتوى تقرير المراجع )تابع(
5) الاستمرارية: )للاطلاع(
• ينص معيار المراجعة الدولي رقم 750«الاستمرارية» على أن أهداف المراجع طبقا لهذا المعيار هي:
‌أ- الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة، فيما يتعلق - وبشأن استنتاج - بمدى مناسبة استخدام الإدارة أساس الاستمرارية في المحاسبة عند إعداد القوائم المالية.
‌ب- استناداً إلى أدلة المراجعة التي تم الحصول عليها، استنتاج ما إذا كان يوجد عدم تأكد جوهري ذي علاقة بأحداث أو ظروف، قد تلقي شكاً كبيراً بشأن قدرة المنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة.
‌ج- إعداد تقرير طبقاً لهذا المعيار.
• لذلك يتضمن نموذج تقرير المراجعة فقرة عن الاستمرارية خاصة اذا كان هناك عدم تأكد جوهري بخصوص الاستمرارية.
• يختلف نوع رأي المراجع حسب درجة تقديره المتعلق بعدم التأكد الجوهري ذو العلاقة بالاستمرارية، كما سيرد شرحه لاحق اً.
•محتوى تقرير المراجع )تابع(
• الأمور الرئيسية للمراجعة:
• يطبق معيار المراجعة رقم 701 «الإبلاغ عن الأمور الرئيسية في المراجعة في تقرير المراجع المستقل» :-
❖ على عمليات مراجعة مجموعة كاملة من القوائم المالية ذات غرض عام لمنشآت مدرجة )في سوق المال(،
❖ في الظروف التي يقرر المراجع فيها الإبلاغ عن الأمور الرئيسة للمراجعة في تقريره.
❖ عندما يكون مطلوبا ً من المراجع بموجب نظام أو لائحة الإبلاغ عن الأمور الرئيسة للمراجعة في تقريره.
• ومع ذلك، يحظر المعيار الدولي للمراجعة المعدل )705( على المراجع الإبلاغ عن الأمور الرئيسة للمراجعة، عندما يمتنع المراجع عن إبداء رأي في القوائم المالية، إلا إذا كان ذلك التقرير مطلوباً بموجب نظام أو لائحة.
• ويقصد بالأمور الرئيسة للمراجعة تلك الأمور التي كانت - بحسب الحكم المهني للمراجع - لها الأهمية
البالغة عند مراجعة القوائم المالية للفترة الحالية. ويتم اختيار الأمور الرئيسة للمراجعة من بين الأمور التي تم إبلاغها للمكلفين بالحوكمة.
6) الأمور الرئيسية للمراجعة )تابع(
• والغرض من الإبلاغ عن الأمور الرئيسة للمراجعة هو تعزيز القيمة من وراء عملية التوصيل في تقرير المراجع المستقل، من خلال توفير المزيد من الشفافية عن المراجعة التي تم تنفيذها.
• والإبلاغ عن الأمور الرئيسة للمراجعة في تقرير المراجع يكون في سياق تكوين المراجع لرأيه في القوائم المالية ككل. وجدير بالذكر أن الإبلاغ عن الأمور الرئيسة للمراجعة في تقرير المراجع :-
✓ لا يعد بديلا عن الإفصاحات الواردة في القوائم المالية، التي يطلب إطار التقرير المالي المنطبق من الإدارة إجرائها، أو أن تكون بخلاف ذلك ضرورية لتحقيق عرض عادل.
✓ لا يعد بديلا لإبداء المراجع لرأي معدل، عندما يكون ذلك مطلوبا بموجب ظروف ارتباط مراجعة محدد طبقا للمعيار الدولي للمراجعة المعدل )705(.
✓ لا يعد بديلا عن عملية التقرير طبقا للمعيار الدولي للمراجعة المعدل )570( عند وجود عدم تأكد جوهري ذو علاقة بأحداث أو ظروف قد تلقي شكا كبيرا بشأن قدرة المنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة. أو
✓ لا يعد رأي منفصل عن أمور بعينها.
6) الأمور الرئيسية للمراجعة )تابع(
• عند تحديد المراجع لتلك الأمور التي تتطلب منه اهتماماً كبيراً عند تنفيذ المراجعة، يجب عليه أن يأخذ في حسبانه ما يلي:
✓ المجالات ذات الخطر المقدر المرتفع لتحريف جوهري، أو المخاطر المُهمة التي تم تحديدها طبقاً للمعيار الدولي للمراجعة )315(.
✓ الأحكام المهمة للمراجع ذات العلاقة بمجالات واردة في القوائم المالية، والتي تنطوي على أحكام مهمة للإدارة، بما في ذلك التقديرات المحاسبية التي قد تم تحديدها على أنها ذات عدم تأكد مرتفع في التقدير.
✓ تأثير الأحداث أو المعاملات المهمة التي وقعت خلال الفترة على المراجعة.
• وعلى الرغم من أن تحديد المراجع للأمور الرئيسة للمراجعة لمراجعة القوائم المالية للفترة الحالية، ولا يتطلب هذا المعيار من المراجع تحديث الأمور الرئيسة للمراجعة الواردة في تقرير المراجع للفترة السابقة، فرغم ذلك قد يكون ذلك مفيد للمراجع، للنظر فيما إذا كان الأمر الذي كان أمر رئيس )جوهري( للمراجعة عند مراجعة القوائم المالية للفترة السابقة ما زال أمر رئيس )جوهري( للمراجعة عند مراجعة القوائم المالية للفترة الحالية.
6) الأمور الرئيسية للمراجعة )تابع(
• الأمور التي تتطلب اهتماماً كبيراً من المراجع تقوم على مدخل المراجعة على أساس الخطر ،حيث تركز على:-
✓ تحديد مخاطر التحريف الجوهري في القوائم المالية وتقديرها، و
✓ تصميم وتنفيذ إجراءات المراجعة استجابةً لتلك المخاطر، و
✓ الحصول على أدلة مراجعة كافية ومناسبة لتوفير أساس لرأي المراجع، و
✓ رصيد حساب معين أو فئة معينة من المعاملات أو إفصاح معين ،و
✓ خطر مقدر مرتفع لتحريف جوهري على مستوى الإقرارات.
6) الأمور الرئيسية للمراجعة )تابع(
• وعند تصميم إجراءات مراجعة إضافية، يكون مطلوباً من المراجع الحصول على أدلة أكثر إقناعاً عندما يكون تقدير المراجع للخطر مرتفع. وعند الحصول على أدلة مراجعة أكثر إقناع اً بسبب التقدير المرتفع للخطر، فقد يزُيد المراجع من كمية الأدلة، أو الحصول على أدلة أكثر ملاءمة وموثوقية ،
• على سبيل المثال، عن طريق وضع مزيد من التركيز للحصول على أدلة من طرف ثالث، أو من خلال الحصول على أدلة مؤيدة من عدد من المصادر المستقلة. وطبقا لذلك، فان الأمور التي تشكل تحديا للمراجع عند الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة، أو تشكل تحديا للمراجع عند تكوين الرأي في القوائم المالية قد تكون ذات أهمية خاصة عند تحديد المراجع للأمور الرئيسة للمراجعة

23

•محتوى تقرير المراجع )تابع(
7) مسؤوليات الإدارة والمكلفين بالحوكمة عن القوائم المالية:
• يجب أن يصف هذا القسم من تقرير المراجع مسؤولية الإدارة عن:
أ‌- إعداد القوائم المالية طبقاً لإطار التقرير المالي المطبق، وعن انشاء نظام الرقابة الداخلية التي تراها الإدارة ضرورية، لتمكينها من إعداد قوائم مالية خالية من تحريفٍ جوهري سواء بسبب غش أو خطأ.
ب‌- تقدير قدرة المنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة ،وما إذا كان استخدام أساس الاستمرارية في المحاسبة مناسباً، بالإضافة إلى الإفصاح عن الأمور ذات العلاقة بالاستمرارية، إذا كان ذلك منطبق اً. ويجب أن يتضمن توضيح مسؤولية الإدارة عن هذا التقدير، وصفاً لمتى يكون استخدام أساس الاستمرارية في المحاسبة مناسب اً.
• يجب أن يحدد هذا القسم من تقرير المراجع أيضا المسؤولين عن الإشراف على عملية التقرير المالي، عندما يختلف هؤلاء المسؤولون عن ذلك الإشراف عن أولئك الذين قد أوفوا بالمسؤوليات المبينة في الفقرة السابقة. وفي هذه الحالة، فإن عنوان هذا القسم يجب أن يشير أيضاً إلى «المكلفين بالحوكمة».
25

•محتوى تقرير المراجع )تابع(
8) مسؤوليات المراجع عن مراجعة القوائم المالية:
• يجب على هذا القسم من تقرير المراجع أن:-أ- ينص على أن أهداف المراجع هي:
✓ الحصول على تأكيد معقول عما إذا كانت القوائم المالية ككل خالية من تحريفٍ جوهري سواء بسبب غش أو خطأ.
✓ إصدار تقرير المراجع الذي يتضمن رأي المراجع.
‌ب- ينص على أن التأكيد المعقول هو مستوى عالٍ من التأكيد، إلا أنه ليس ضمانا على أن المراجعة
التي تم القيام بها طبقا للمعايير الدولية للمراجعة ستكشف دائما عن تحريف جوهري عندما يكون موجود ا .
‌ج- ينص على أن التحريفات يمكن أن تنشأ عن غش أو خطأ، وأن:
✓ يوضح أنها تعُدَ جوهرية، إذا كان يمكن بشكل معقول توقع أنها ستؤثر بمفردها أو في مجموعها ،على القرارات الاقتصادية التي يتخذها المستخدمون على أساس هذه القوائم المالية. أو
✓ يقدم تعريفاً أو وصفاً للأهمية النسبية طبقاً لإطار التقرير المالي المنطبق.
‌د- ينص على أن المراجع يمارس الحكم المهني ويحافظ على نزعة الشك المهني خلال المراجعة ،وذلك كجزء من عملية المراجعة طبقا للمعايير الدولية للمراجعة.
8) مسؤوليات المراجع عن مراجعة القوائم المالية )تابع(
ه- يصف عملية المراجعة من خلال النص على أن مسؤوليات المراجع هي:
تحديد مخاطر التحريفات الجوهرية في القوائم المالية وتقديرها سواء بسبب غش أو خطأ، لتصميم وتنفيذ إجراءات
مراجعة استجابةً لتلك المخاطر، والحصول على أدلة مراجعة كافية ومناسبة لتوفير أساس لرأي المراجع. ويعد خطر عدم اكتشاف تحريف جوهري ناتج عن غش أعلى من الخطر الناتج عن خطأ، لأن الغش قد ينطوي على تواطؤ أو تزوير أو حذف متعمد أو إفادات مضللة أو تجاوز الرقابة الداخلية. .i
الحصول على فهم للرقابة الداخلية ذات الصلة بالمراجعة، من أجل تصميم إجراءات مراجعة مناسبة للظروف، وليس بغرض إبداء رأي في فاعلية الرقابة الداخلية للمنشأة. وفي الظروف التي يكون فيها المراجع مسؤولاً أيضاً عن إبداء رأي في فاعلية الرقابة الداخلية بالتزامن مع مراجعة القوائم المالية، يجب عليه حذف عبارة أن أخذ المراجع للرقابة الداخلية في الحسبان ليس بغرض إبداء رأي في فاعلية الرقابة الداخلية للمنشأة. .ii
تقويم مدى مناسبة السياسات المحاسبية المستخدمة، ومدى معقولية التقديرات المحاسبية والإفصاحات ذات العلاقة التي قامت بها الإدارة. .iii
استنتاج مدى مناسبة استخدام الإدارة لأساس الاستمرارية في المحاسبة، واستناداً إلى أدلة المراجعة التي تم الحصول عليها، ما إذا كان هناك عدم تأكد جوهري ذا علاقة بأحداث أو ظروف قد تثير شكاً كبيراً بشأن قدرة المنشأة على
البقاء كمنشأة مستمرة. وإذا استنتج المراجع وجود عدم تأكد جوهري، يكون مطلوباً منه لفت الانتباه في تقريره إلى الإفصاحات ذات العلاقة الواردة في القوائم المالية، أو إذا كانت تلك الإفصاحات غير كافية، يتم تعديل الرأي. وتستند استنتاجات المراجع إلى أدلة المراجعة التي تم الحصول عليها حتى تاريخ تقريره. ومع ذلك، فإن الأحداث أو الظروف المستقبلية قد تتسبب في توقف المنشأة عن البقاء كمنشأة مستمرة. .iv
عندما يتم إعداد القوائم المالية طبقاً لإطار عرض عادل، تقويم العرض الشامل للقوائم المالية وهيكلها ومحتواها، بما في ذلك الإفصاحات، وما إذا كانت القوائم المالية تعبر عن المعاملات والأحداث التي تمثلها بطريقة تحقق عرضاً عادلا ً. .v

8. مسؤوليات المراجع عن مراجعة القوائم المالية )تابع(
   و- ينص على أن المراجع يتصل بالمكلفين بالحوكمة فيما يتعلق، من بين أمور أخرى، بالنطاق والتوقيت المخطط للمراجعة والنتائج المهمة للمراجعة، بما في ذلك أية أوجه قصور مهمة في الرقابة الداخلية اكتشفها المراجع أثناء المراجعة. 
   29

30

•محتوى تقرير المراجع )تابع(
مكان وصف مسؤوليات المراجع عن مراجعة القوائم المالية: )للاطلاع(
• يجب إدراج وصف لمسؤوليات المراجع عن مراجعة القوائم المالية، وذلك:
‌أ- ضمن متن تقرير المراجع. أو
‌ب- ضمن ملحق مرفق مع تقرير المراجع، وفي هذه الحالة يجب أن يتضمن تقرير المراجع إشارة إلى مكان الملحق، بشرط إجراء إشارة مناسبة داخل متن تقرير المراجع إلى المكان من الملحق. أو
‌ج- من خلال إشارة محددة ضمن تقرير المراجع، إلى مكان مثل ذلك الوصف في الموقع الإلكتروني
لسلطة مختصة، عندما يسمح نظام أو لائحة أو معايير مراجعة وطنية صراحةً للمراجع القيام بذلك.
وقد يتم وصف المعلومات في الموقع الإلكتروني، التي يتم تضمينها في تقرير المراجع من خلال إشارة محددة إلى مكان الموقع الإلكتروني عندما يكون من الممكن إيجاد تلك المعلومات التي قد تصف عمل المراجع، أو المراجعة طبقاً للمعايير الدولية للمراجعة على نطاق أوسع. ويعني هذا أن
صيغة وصف مسؤوليات المراجع في الموقع الإلكتروني قد تكون أكثر تفصيلاً، أو قد تتناول أموراً أخرى ذات علاقة بمراجعة القوائم المالية.
•محتوى تقرير المراجع )تابع(
01)التقرير عن المتطلبات النظامية والتنظيمية الأخرى: يوجد تعميم من الهيئة حوله
• إذا تناول المراجع مسئوليات تقرير أخرى في تقرير المراجع بشأن القوائم المالية بالإضافة إلى مسئولية المراجع وفقاً لمعايير المراجعة الدولية للتقرير عن القوائم المالية، فان هذه المسئوليات الأخرى المتعلقة بالتقرير يجب تناولها في قسم منفصل في تقرير المراجعة والتي يجب أن يكون لها عنوان فرعى
"التقرير عن المتطلبات القانونية والتنظيمية الأخرى"، أو بخلاف ذلك بما يتناسب مع محتوى القسم.
*هي اخر فقرة قبل اسم الشريك
] كل الفقرات يجب ان يشير فيها المراجع إلى انه لم يعدل رأيه بناء عليها عدا فقرة متطلبات نظامية و المعلومات الأخرى[.

33
•محتوى تقرير المراجع )تابع(
11)اسم الشريك المسئول عن الارتباط:
• يجب تضمين اسم الشريك المسؤول عن الارتباط في تقرير المراجع عن مراجعة مجموعات كاملة من القوائم المالية ذات غرض عام لمنشآت مدرجة، ما لم، في ظروف نادرة، يكون من المتوقع بشكل معقول أن يؤدي ذلك الإفصاح إلى تهديد كبير للأمن الشخصي. وفي الظروف النادرة التي يرغب فيها المراجع
عدم إدراج اسم الشريك المسؤول عن الارتباط في تقرير المراجع، يجب على المراجع مناقشة هذه الرغبة مع المكلفين بالحوكمة للإعلام عن تقدير المراجع لاحتمالية وخطورة التهديد الكبير للأمن الشخصي. 
•محتوى تقرير المراجع )تابع(
21)توقيع المراجع:
• يجب أن يوقع التقرير باسم مكتب المراجعة، أو الاسم الشخصي للمراجع، أو كلاهما، إذا كان مناسب اً. وعادة يتم توقيع تقرير المراجع باسم المكتب، لأن المكتب يتحمل مسئولية المراجعة.
)ملحوظة: في دول عديدة )مثل الولايات المتحدة الأمريكية، المملكة المتحدة، هولندا( لا يطلب حالياً أن يتم التوقيع بالاسم الشخصي للمراجع. حيث يعتبر وجود الاسم كافيا للرجوع إليه(. في بعض الحالات، قد يسمح نظام أو لائحة باستخدام توقيعات إلكترونية في تقرير المراجع.
31)عنوان المراجع:
• يجب أن يسمى التقرير موقع معين، والذى غالباً ما يكون المدينة التي يحتفظ المراجع بمكتبه بها
والذى يخدم من خلاله العميل الذى تم مراجعته. ويتطلب معيار المراجعة الأول لمجلس الإشراف على الشركات المقيدة بالبورصة أيضا أن يتضمن تقرير المراجع المدينة والولاية )أو المدينة والدولة، في حالة المراجعين غير المحليين( والتي تم إصدار تقرير المراجع منها.) ملحوظة: في بعض الدول لا يشترط أن يتضمن تقرير المراجع الإشارة إلى عنوان محدد للمراجع(.
•محتوى تقرير المراجع )تابع(
41)تاريخ تقرير المراجع:
• يجب أن يؤرخ تقرير المراجع بتاريخ لا يسبق التاريخ الذي حصل فيه المراجع على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة، التي يستند إليها رأيه في القوائم المالية، بما في ذلك الأدلة بأن:
أ‌- جميع القوائم التي تتشكل منها القوائم المالية، بما في ذلك الإيضاحات ذات العلاقة، قد تم إعدادها.
ب‌- أولئك الذين لديهم سلطة معترف بها، قد أقروا بأنهم يتحملون المسؤولية عن تلك القوائم المالية.

ثانيا :- اصدار رأي غير المعدل مع لفت الانتباه و أمور اخرى
فقرة لفت الإنتباه:
-هي فقرة مضمنة في تقرير المراجع،تشير إلى أمر تم عرضه أو الإفصاح عنه بشكل مناسب من قبل الإدارة في القوائم المالية، والذي يعد حسب حكم المراجع مهم لفهم المستخدمين للقوائم المالية.
ولابد من الإشارة إلى انه لم يتم تعديل الرأي بناء عليه مثل:
▪ تنبيه المستخدمين أن القوائم معدة طبقاً لغرض خاص.
▪ عدم تأكد فيما يتعلق بنتيجة تصرف استثنائي قضائي أو تنظيمي.
▪ حدث لاحق مهم والذي يحدث بين تاريخ القوائم المالية وتاريخ تقرير المراجع.
▪ التطبيق المبكر )عندما يكون مسموحا به( لمعيار محاسبي جديد له تأثير جوهري على القوائم
▪ كارثة كبيرة أثرت او لاتزال تؤثر بشكل مهم على المركز المالي للمنشأة.
▪ اذا تم إعادة عرض الأرقام المقابلة و الإفصاح عنها بشكل سليم.
▪ لا تعد فقرة لفت الانتباه بديلاً عن الافصاحات او تعديل الرأي.
فقرة أمور أخرى هى
فقرة مُضمنة في تقرير المراجع، تشير إلى أمر آخر بخلاف تلك المعروضة أو المفصح عنها في القوائمالمالية، والتي تعُد حسب حكم المراجع، ذات صلة بفهم المستخدمين للمراجعة أو لمسؤوليات المراجع أولتقريره.
ومن الظروف التي قد تكون فيها فقرة أمور أخرى ضرورية:
▪ قد يتطلب أو يسمح نظام أو لائحة أو ممارسة مقبولة قبولا عاما في دولة معينة للمراجع توضيحالأمور التي توفر تفسيرا إضافيا لمسؤولياته عند مراجعة القوائم المالية أو تقرير المراجع بشأنها.وعندما يتضمن قسم الأمور الأخرى أكثر من أمر والذي، بحسب حكم المراجع، ذات صلة بفهم
المستخدمين للمراجعة أو مسؤوليات المراجع أو تقريره، قد يكون من المفيد استخدام عناوين فرعيةمختلفة لكل أمر
▪ في ظروف نادرة، عندما يكون المراجع غير قادر على الانسحاب من الارتباط، على الرغم من أن
التأثير المحتمل لعدم القدرة على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة، بسبب قيد فرضته
الإدارة على نطاق المراجعة، يكون شائع، فقد يرى المراجع أنه من الضروري تضمين فقرة أمر أخرفي تقريره، لتوضيح سبب عدم إمكانية الانسحاب من الارتباط
*ولابد من الإشارة إلى انه لم يتم تعديل الرأي بناء عليها وبشرط أن لا تكون من الامور الرئيسية للمراجعة التي سيتم الإبلاغ عنها في فقرة مستقلة.

ثالثا- التعديلات على الرأي الوارد في تقرير المراجع المستقل:
إن المسببات الأساس التي تستدعي تعديل رأي المراجعة كما يلي :
شائع غير شائع أسباب التعديل على الرأي
رأي معارض رأي متحفظ 1/تحريف جوهري في القوائم المالية
امتناع عن إبداء الرأي رأي متحفظ ٢/ قيد جوهري على النطاق
)قصور في نطاق المراجعة(
-القيود على نطاق المراجعة:
إن عدم القدرة على تنفيذ إجراء ما لا يشكل قيدا على نطاق المراجعة إذا ما استطاع المراجع الحصول على ما يكفي من الإجراءات البديلة، حيث إن المصادر:
▪ قد تكون من إدارة الشركة محل المراجعة عندما تمنع المراجع من حضور الجرد او طلب مصادقاتبنكية.
▪ قد تنتج من ظروف قاهرة، كأن تتلف السجلات أو تصادر من قبل حكومات.
▪ وقد تنتج من ظروف ذات علاقة بطبيعة عملية المراجعة:
o التعاقد بعد نهاية السنة المالية.
o عدم قدرة المراجع الحصول على ادلة مراجعة مناسبة عن المعلومات المالية للمنشئات الزميلة تحت التطبيق طريقة حقوق الملكية.
o إذا قرر المراجع ان الاختبارات الأساسية غير كافية وكان خطر الرقابة عند الحد الأقصى.
العبارات المستخدمة في فقرة الرأي المعدل/غير المعدل:
صياغة الرأي نوع الرأي
وفي رأينا فإن القوائم المالية تظهر بعدل. ]غير معدل[ 1
باستثناء تأثير الامر )بسبب تحريف جوهري( أو تأثير الامر المحتمل )بسبب نقص في الأدلة( الموضح في ففقرة أساس الرأي المتحفظ، فإن القوائم المالية تعرض بعدل. ]متحفظ[ ٢
ونظراً لأهمية الامر الموضح في أساس المعارض فإن القوائم المالية لا تعرض بعدل. ]معارض[ ٣
لقد تعاقدنا على مراجعة القوائم المالية.. ، ونظراً لأهمية الامر الموضح في قسم اسا الامتناع عن إبداء الراي فإننا نمتع عن ابدا الراي حيث لم نكن قادرين في الحصول على ما يكفي من ادلة المراجعة لتوفير أساس لأي المراجعة. ]الامتناع عن ابداء الراي[ ٤
تعديلات فقرات تقرير المراجعة في حالة الرأي المعدل
)بسبب التحريفات الجوهري( )بسبب نقص الأدلة غير الشائع ( نوع الرأي
لابد من تضمين وصف كمي يذكر سبب عدم القدرة على الحصولللتأثيرات المالية للتحريف ضمن عليها.
أساس الرأي، وجملة تفيد بذلك. ]متحفظ[

تعديلات فقرات تقرير المراجعة في حالة الرأي المعدل
صياغة الرأي نوع الرأي
ونظراً لأهمية الأمر الموضح في الأساس
المعارض فإن القوائم المالية لا تعرض بعدل. 3 ]معارض[
الرأي المعارض
لقد راجعنا القوائم المالية الموحدة لشركة أ ب ج وشركاتها التابعة )المجموعة(، والتي تشملقائمة المركز المالي الموحدة كما في 31 ديسمبر 1 × 20 ، وقائمة الدخل الشامل الموحدة،وقائمة التغيرات في حقوق الملكية الموحدة، وقائمة التدفقات النقدية الموحدة للسنة المنتهية في
ذلك التاريخ، والايضاحات المرفقة مع القوائم المالية الموحدة، بما في ذلك ملخص للسياسات
المحاسبية المهمة. وفي رأينا، وبسبب أهمية الأمر الذي تمت مناقشته في قسم أساس الرأيالمعارض في تقريرنا، فإن القوائم المالية الموحدة المرفقة لا تعرض بعدل المركز المالي الموحدللمجموعة كما في 31 ديسمبر × 20 ، وأدائها المالي الموحد وتدفقاتها النقدية الموحدة للسنة
المنتهية في ذلك التاريخ، طبق ا للمعايير الدولية للتقرير المالي المعتمدة في المملكة العربيةالسعودية والمعايير والإصدارات الأخرى التي تعتمدها الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين(أساس الرأي المعارض:
لم توحد المجموعة الشركة التابعة س ،× كما هو مبين في الايضاح ص ع التي استحوذت عليهاالمجموعة خلال عام 1 × 20 ، لأنها لم تكن قادرة على تحديد القيم العادلة لبعض الأصولوالالتزامات المهمة للشركة التابعة في تاريخ الاستحواذ، وبنا ء على ذلك تمت المحاسبة عن هذاالاستثمار على أساس التكلفة. وبموجب المعايير الدولية للتقرير المالي المعتمدة في المملكةالعربية السعودية والمعايير والإصدارات الأخرى التي تعتمدها الهيئة السعودية للمحاسبينالقانونيين و ينبغي على الشركة أن تقوم بتوحيد هذه الشركة التابعة، والمحاسبة عن الاستحواذعلى أساس مبالغ مبدئية.
تعديلات فقرات تقرير المراجعة في حالة الرأي المعدل
نوع الرأي التعديلات على فقرة أساس الرأي
]الامتناع عن ▪ حذف عبارة " ومسئوليتنا تم توضيحها"
ابداء الرأي[ ▪ حذف عبارة " نعتقد ان ادلة المراجعة التي تم الحصول عليها كافية ومناسبة لتوفير أساس لرأينا"
▪ تحذف فقرة عن الامور الرئيسية للمراجعة
▪ تعديل فقرة مسئوليات المراجع إلى:
oانه مستقل والتزم بآداب وسلوك المهنة والمتطلبات الأخلاقية.
oانه مسؤول عن مراجعة القوائم المالية طبقاً للمعايير الدولية المعتمدة في المملكة العربية السعودية، وإصدار تقرير عنها.
oانه وبسبب الامر الموضح في فقرة أساس الراي، فإنه غير قادر على الحصول ما يكفي من الأدلة لتوفير أساس لرأيالمراجعة.
الامتناع عن ابداء الرأي:
لقد تعاقدنا على مراجعة القوائم المالية الموحدة لشركة أ ب ح وشركاتها
التابعة ) المجموعة(، والتي تشمل قائمة المركز المالي الموحدة كما في31 ديسمبر 1 × 20 ، وقائمة الدخل الشامل الموحدة، وقائمة التغيرات في
حقوق الملكية الموحدة، وقائمة التدفقات النقدية الموحدة للسنة المنتهية
في هذا التاريخ، والإيضاحات المرفقة مع القوائم المالية الموحدة، بما فيذلك ملخص للسياسات المحاسبية المهمة.
ولم نبدي رأي ا في القوائم المالية الموحدة المرفقة للمجموعة، بسبب أهمية
الأمر الموضح في قسم أساس الامتناع عن ابداء رأي في تقريرنا، ولمنتمكن من الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة، لتوفيرأساس لرأي المراجعة في تلك القوائم المالية الموحدة.
أساس الامتناع عن إبداء الرأي:
سُجل استثمار المجموعة في مشروعها المشترك مع الشركة س ص فيقائمة المركز المالي للمجموعة، ويمثل ذلك ما يزيد ××× ع ب عن 90 %
من صافي أصول المجموعة كما في 31 ديسمبر 1 × 20 . ولم يسُمح لنا
بالوصول إلى الإدارة ومراجعي الشركة س ص ع، بما في ذلك توثيقمراجعي الشركة س ص ع للمراجعة. وكنتيجة لذلك، لم نتمكن من تحديد ما
إذا كانت أية تعديلات كانت ضرورية، فيما يتعلق بحصة المجموعة كنسبة
من أصول الشركة س ص ع، والتي تسيطر عليها سيطرة مشتركة،وحصتها كنسبة من التزامات الشركة س ص ع، والتي هي مسؤولة عنها
مسؤولية مشتركة، وحصتها كنسبة من دخل ومصروفات الشركة س ص ع
عن تلك السنة، والعناصر التي تتكون منها قائمة التغيرات في حقوقالملكية الموحدة، وقائمة التدفقات النقدية الموحدة
-مواضيع و حالات متنوعة مرتبطة بالقوائم
المالية و تقرير المراجع )من هنا 5 شرائح للإطلاع(
أولا : المعلومات المقارنة:
المبالغ و الافصاحات المضمنة في القوائم المالية فيما يتعلق بفترة واحدة سابقة أو أكثر، وفقا لمتطلبات العرض و الإفصاح في إطار التقرير المالي المنطبق.
ثانيا : الأرقام المقابلة:
هي المعلومات المقارنة حيث تكون المبالغ و الإفصاحات الأخرى للفترة السابقة مضمنة كجزء لا يتجزأ من القوائم
المالية للفترة الحالية ، و القصد منها أن تقرأ فقط في علاقتها بالمبالغ و الإفصاحات الأخرى المتعلقة بالفترة الحالية )يشار إليها ب"أرقام الفترة الحالية"( و يخضع مستوى التفصيل المقدم في المبالغ و الإفصاحات المقابلة بشكل أساس لمدى ملائمتها للفترة الحالية.
▫ الأصل عدم إشارة التقرير لها ويستثنى:
1-إذا كان التقرير السنة الماضية معدلاً ولم يتم حل الامر فيجب على المراجع تعديل رأيه للسنة الحالية ،ويكون أساس الرأي:
 يشير لأرقام السنة الحالية والأرقام المقابلة.
 يذكر تعديل السنة السابقة + يوضح انه قد تم التعديل في السنة الحالية بسبب التأثيرات المحتملة لتعديل السنة السابقة على السنة الحالية.

2-إذا حصل المراجع على دليل بوجود التحريف الجوهري في قوائم الفترة الماضية والتي صدر بشأنها رأي غير معدل:
 لفت انتباه ،إذا تم إعادة عرض الأرقام والإفصاح عنها بشكل سليم.
 متحفظ او معارض للسنة الحالية ومعدلا فيما يتعلق بالأرقام المقابلة ، اذا لم يتم إعادة عرض الأرقام المقابلة بشكل سليم.
• فيجب على المراجع ناحيتها:
▫ التحقق من سلامة عرضها.
▫ التحقق من اتفاق الأرقام المقابلة مع قوائم الفترة السابقة.
▫ التحقق من الثبات على السياسيات
ثالثا: القوائم المالية المقارنة:
• هي المعلومات المقارنة حيث تكون المبالغ و الإفصاحات الأخرى للفترة السابقة مضمنة بغرض المقارنة مع القوائم المالية للفترة الحالية ، لكن اذا تمت مراجعتها فيتم الإشارة اليها في رأي المراجع ، ان مستوى المعلومات المضمنة في تلك القوائم المالية المقارنة تعد قابلة للمقارنة مع مستوى المعلومات الواردة في القوائم المالية للفترة الحالية ،
53
• حالات متنوعة :
• إذا أعدت القوائم المالية بإطارين مختلفين:
▫ كلاهما كان عرضه عادل، رأي غير عادل لكلاهما سواء بتقرير واحد أو تقريرين منفصلين.
▫ كان أحدهما عدال والاخر ليس عادل، تقررين معدل وغير معدل منفصلين.
• إذا اعدت القوائم المالية واظهرت الإفصاحات طبقا لإطار تقرير مالي مختلف"
▫ الإفصاحات عادلة، رأي غير معدل +لفت انتباه إلى ان الإفصاحات الإضافية طبقاً لإطار مختلف.
▫ الإفصاحات غير عادلة، رأي معدل بان هذه المعلومات تضلل القوائم.
• عند الشك باستمرارية المنشأة:
▫ عند كفاية إفصاح الإدارة )لفت انتباه(.
▫ عند عدم كفاية الإفصاح وكان الشك متعلق بأحد او بعض البنود )متحفظ(
▫ عند عدم كفاية الإفصاح وكان الشك متعلق بمعظم او كل البنود وأدى رلى قوائم مضللة )معارض(
▫ عند عدم كفاية الإفصاح وكان الشك متعلق بمعظم او كل البنود ولم يؤدي لقوائم مضللة )امتناع عن ابداء الرأي(
• إذا رفضت الإدارة تسليم خطاب التمثيل / العرض و الإفصاح للمراجع:
▫ نقص ادلة وقيد على النطاق )امتناع عن ابداء الرأي(.
• مخالفة نظام لائحة:
▫ بعد التحقق وتقييم أثر المخالفة على القوائم المالية متحفظ『.
• عند الإفصاح عن اطراف ذات علاقة او افصاحات أخرى تساعد في فهم القوائم المالية:
▫ 』لفت انتباه『.
• عند الإشارة لأمر ذا صلة بفهم المستخدمين للمراجعة و مسؤوليات المراجع او تقريرة:
▫ مثل ان يشير لعمل مراجع آخر او توضيح ان القوائم المالية معدة لغرض خاص』فقرة امر آخر『.
• إذا كان هناك أمور هامة تم ابلاغها للمكلفين بالحوكمة:
▫ 』فقرة أمور رئيسية للمراجعة『.
تقرير المراجعة المطول
• في دول كثيرة، من المعتاد أن يقوم المراجع بإعداد تقرير مراجعة مطول إلى مجلس إدارة الوحدة بالإضافة إلى تقرير المراجعة القصير الذى يتم نشره للجمهور والذى تم مناقشته في هذا الفصل.
وقد تختلف الموضوعات التي يغطيها التقرير حيث لا توجد معايير، ولكن التقرير المطول العادي سيتضمن:
✓ نظرة عامة على ارتباط المراجعة
✓ تحليل للقوائم المالية
✓ مناقشة إدارة الخطر والرقابة الداخلية
✓ موضوعات اختيارية متنوعة تتوقف على الظروف
✓ استقلال المراجع ورقابة الجودة
✓ الأتعاب
• وبصفة عامة، سيناقش التقرير المطول طبيعة، نطاق، تنظيم، مستوى الأهمية النسبية، عمل المراجعة الجديد، والعمل مع المراجعين الآخرين والخبراء.
خطاب الإدارة )الملاحظات(
• هو خطاب موجه من المراجع إلى الإدارة، ويحدد فيه القضايا التي لا يطلب الإفصاح عنها في تقرير المراجعة السنوي ولكن تمثل اهتمامات ومقترحات المراجع التي تم ملاحظتها خلالالمراجعة.
• ويتضمن الأمور المتعلقة بالآتي:-
✓ السياسات والإجراءات المحاسبية.
✓ نظام الرقابة الداخلية.
✓ السياسات التشغيلية الخاصة بالشركة.
• ويتم إجراء تقييم للنظام الحالي والإشارة إلى المشكلات. ويتم الاستشهاد بمقترحات التطوير. أيضا قد يتم تضمين مناقشة لأى مشكلة قد تتطلب تصرفا فوريا للتصحيح. و يعتبر خطاب الإدارة نوعاً من خطاب "الشعور الجيد" الذى يتم تصميمه للإشارة إلى المشكلات ولكن يوفر أيضا حلولا ويوفر منهجا معينا قد يفيد المشروع.
• لا يوجد شكل نمطى أو متطلبات لخطاب الإدارة في معايير المراجعة الدولية ومجلس معايير التـأكيد أو معظم المعايير المحلية.