لخّصلي

الدافع لتطوير تخصيص التكاليف الإضافية خطوة أخرى
إن ما انتهينا إليه من منهج لتخصيص التكاليف - برغم أهميتهه – إنمها يتتمهع ى هك ةكهرر أغهراك التك ه Cost Objects مهن أساهام وإعارات ، والتي تتع أغراضا وايط ل تك ، أو بالأحرى أغراضاً ىام وغير ُمحععر ، أو سل إن شئت غيهر ُم صه Tailored- إذا جاز التتبير - ى ك الأنشط ال رعي الموجوعر بكل سام أو إعارر بالتنظيم بالضبط ،ةضلاً ىن أن الأاس ال ُماتخعم ةي تخصيص ُمجمتات تك تها ، أو حتك لكل ىنصر من ىناصر التكهاليف اضضهاةي ، لأغهراك التك ه نهائي ً كانت أو وايط ً ، كثيراً ما لا تتكس اختلاف هذه الأغراك ل تك ةي ااتهلاك ما ههو متهام مهن مهوارع وإمكانيهات ههذه الأنشهط ال رعي بالضرورر ، لأنها سع جانبها التوةيق ةي الالتزام بمتيار الابب - النتيج ةي مثل هذه الأحوال ، ةالتكاليف اضضاةي " كنتيج " يجهب أن تُخصهص لأغهراك التك ه ى هك أاهاس " ماهبب أو محهرك " ههذه التكهاليف اضضهاةي ؛ وههك الأنشط ال رعي .فعلىى سىبيل المثىال نجىد أن تخصىيص مجمىع تكلفىة إدارة المشىتريات ( كغىرض تكلفىة وسىي ) لأغىارض التكلفىة الوسىيطة الأخىرى ( الإداارت والأقسىام الأخرى ) على أساس قيمة ما تم شارؤه لهذه الأغارض للتكلفة ، ممكن أن ينتهىى بنىا إلىي نتىائج تخصىيص سىاذجة وغيىر مقبولىة فىي بعىض الأحيىان فشارء عنصر مواد مثل " مكثف " لقسم تجميع التليفزيون قيمته 20 جنيه يخصص له تكىاليف إضىافية مىن إدارة المشىتريات قىدرها جنيهىاً واحىداً ، فىي حين أن شارء " مكثف " لقسم تجميع الهاى فاى قيمته 2 جنيه يخصص له تكاليف إضافية من إدارة المشتريات قىدره 0.1 جنيىه ( 5% مىن قيمىه مىا تم شارؤه ) . فهل شارء " المكثف " الأول يستهلك عشرة أمثال ما يستهلكه " المكثف " الثاني من إمكانيات وجهد إدارة المشتريات ، الأمر الىذى يىدعو إلى تخصيص تكاليف إضافية له من إدارة المشتريات عشرة أمثال ما يخصص للمكثف الثاني ؟!! . كما أن تخصيص ُمجمع تك نشاط رئياي " ما " لأغراك التك النهائي ( المنتجات ) ى ك أااس حجم المخرجات منها بم رعه – مقاس بوحهعر ههذه المخرجهات أو بوحهعر المهعخلات كاهاىات التمهل المباشهر أو اهاىات االه أو كميه المهواع الماهتخعم أو مها إلهك ذلهك - ربمها لا يتكهس اخهتلاف المنتجات ةيما تتط به مهن ىنايه أو جههع ( ال ههم إلا ةهي ت هك الأنشهط ى هك ماهتوى الوحهعر ، وكمها انوضهب بتهع س يهل ) ، ةقهع يتط هب منتجهان ن هس ااىات التمل المباشر أو ااىات اال ، ةي الوست الذى يتط ب ةيهه أحهعهما وستهاً أطهول ضىهعاع االات أو ىهعع مهرات أكثهر ( كنشهاط مهن ت هك الأنشهط ى ك ماتوى عةت اضنتاج ) ، الأمر الذى يترتب ى يه تخصيص ن س القعر من تكاليف إىهعاع االات - كجهز مهن ُمجمهع تك ه ههذا النشهاط الرئياهي - لهما ، عون ما مراىار لاختلاةهما ةيما يتط باه من إىعاع للآلات تحعيعاً .بل حتى أن تخصىيص عنصىر تكلفىة إضىافية ، مثىل تكلفىة مهمىات التشىغيل ( والتىي يمكىن أن تحىد – أيضىاً - فىي تلىك الأنشىطة علىى مسىتوى دفعىة الإنتىاج ، كنشىاط إعىداد اثلات مىثلاً ) ، علىى أسىاس الحجىم مقاسىاً بسىاعات العمىل المباشىر أو سىاعات اثلىة مىثلاً ، ربمىا لا يتفىق ومعيىار السىبب - النتيجة ، وذلك لأن ساعات العمل المباشر أو ساعات اثلة ليست بالضرورة السبب و ارء حدو هذه التكلفة لمهمىات التشىغيل ، فزيىادة هىذه السىاعات قد لا يترتب عليه بالضرورة ودائماً زيادة تكلفة هذه المهمات للتشغيل ، كما أن كفاءة أو عدم كفاءة اسىتخدام سىاعات العمىل أو سىاعات اثلىة لا يعنىى
بالضرورة ودائماً كفاءة أو عدم كفاءة استخدام هذه المهمات . بمعنى أنه ربما لا يكون هناك من علاقة سببية بين هىذا العنصىر لتكلفىة مهمىات التشىغيل المى ارد تخصيصىه ومىا يسىتخدم مىن أسىاس لتخصيصىه ،اعتماداً على ساعات العمل المباشر أو ساعات اثلة ، وإن بدا بينهما من علاقة أو ارتباط ، فغالباً ما يكون مجرد ارتباط إحصىائي ،سببياً له قوة تفسيرية لحدو وسلوك هذا العنصر للتكلفة .وعليه فإن الاعتماد على مثل هذه الأسس – بمفردها - في تخصيص التكاليف الإضافية لن ينتهى بنا إلا إلى تعيين قىد ار مىن هىذه التكىاليف الإضىافية ً
للمنتجات ( كأغارض نهائية للتكلفة ) يمثل مجرد إضافة Markup علىى تكاليفهىا الأوليىة ، وهىو قىدر – قىد - لا يعكىس الاحتياجىات الحقيقيىة ، أو الأقىرب إلىى الحقيقىة ، لهىذه المنتجىات مىن التكىاليف الإضىافية ، فىي كثيىر مىن الأحيىان ، الأمىر الىذى يترتىب عليىه تشىويه أو تحريىف - لتكلفىة هىذه المنتجات وبالضرورة لربحيتها - غير مقبول ، ( وربما غير مدرك في كثير من الأحيان من قبل الإدارة أو حتى من حدد هذه التكلفىة ) ، واتخىاذ قىارارت إداريىة خاا ىة حيالهىا ، قىد لا يكتشىف عىدم صىوابها إلا بعىد فىوات الأوان ، وعنىدما يكىون مىن الصىعوبة أو الاسىتحالة تىدارك آثارهىا ،للأعمال أصبحت تتسم بحساسية مفراة لأية أخطاء ، حتى ولو كانت هينة نتيجة للمنافسة الشديدة والحادة في أغلب المجالات وفى أغلب الأحيان
ناهيىك عىن أن تخصىيص كثيى ار مىن التكىاليف الإضىافية علىى أسىاس أنمىاط سىلوكها ، وعلىى أسىاس حجىم الإنتىاج ( المخرجىات ) مقاسىا بوحىدة قيىاس ًً
المخرجات أو مدخلات هذه المخرجات ، وفى شكل متوس ثابتاً ، إنما يكون معناه ببسااة افت ارض وجود علاقة اردية ونسبية بين هذا الحجم للنتىاج وهذه التكاليف الإضافية ، فما بالك بالثابت منها ، في الوقت الذى تىرتب فيىه هىذه التكىاليف بمسىببات أخىرى ، بخىلاف حجىم الإنتىاج ، كىزمن أو عىدد مىارت تجهيىز اثلات وإعىدادها . وعىدد مىارت الشىارء . ، وهىو مىا دعىا الىى ضىرورة تحسىين المحاسىبة عىن التكىاليف الإضافية خطوة في اتجاه تعيين وتحديد التكلفىة علىى أسىاس النشىاط . فمىا هىذا الاتجىاه أو المىدخل لتحديىد التكلفىة علىى أسىاس النشىاط ؟ ،

أوًلا .. الدافع لتطوير تخصيص التكاليف الإضافية خطوة أخرى
إن ما انتهينا إليه من منهج لتخصيص التكاليف - برغم أهميتهه – إنمها يتتمهع ى هك ةكهرر أغهراك التك ه Cost Objects مهن أساهام وإعارات ، والتي تتع أغراضا وايط ل تك ، أو بالأحرى أغراضاً ىام وغير ُمحععر ، أو سل إن شئت غيهر ُم صه Tailored- إذا جاز التتبير - ى ك الأنشط ال رعي الموجوعر بكل سام أو إعارر بالتنظيم بالضبط ،
ةضلاً ىن أن الأاس ال ُماتخعم ةي تخصيص ُمجمتات تك تها ، أو حتك لكل ىنصر من ىناصر التكهاليف اضضهاةي ، لأغهراك التك ه نهائي ً كانت أو وايط ً ، كثيراً ما لا تتكس اختلاف هذه الأغراك ل تك ةي ااتهلاك ما ههو متهام مهن مهوارع وإمكانيهات ههذه الأنشهط ال رعي بالضرورر ، لماذا .. ؟! .. لأنها سع جانبها التوةيق ةي الالتزام بمتيار الابب - النتيج ةي مثل هذه الأحوال ، ةالتكاليف اضضاةي " كنتيج " يجهب أن تُخصهص لأغهراك التك ه ى هك أاهاس " ماهبب أو محهرك " ههذه التكهاليف اضضهاةي ؛ وههك الأنشط ال رعي . يتتبر

فعلىى سىبيل المثىال نجىد أن تخصىيص مجمىع تكلفىة إدارة المشىتريات ( كغىرض تكلفىة وسىي ) لأغىارض التكلفىة الوسىيطة الأخىرى ( الإداارت والأقسىام الأخرى ) على أساس قيمة ما تم شارؤه لهذه الأغارض للتكلفة ، ممكن أن ينتهىى بنىا إلىي نتىائج تخصىيص سىاذجة وغيىر مقبولىة فىي بعىض الأحيىان فشارء عنصر مواد مثل " مكثف " لقسم تجميع التليفزيون قيمته 20 جنيه يخصص له تكىاليف إضىافية مىن إدارة المشىتريات قىدرها جنيهىاً واحىداً ، فىي حين أن شارء " مكثف " لقسم تجميع الهاى فاى قيمته 2 جنيه يخصص له تكاليف إضافية من إدارة المشتريات قىدره 0.1 جنيىه ( 5% مىن قيمىه مىا تم شارؤه ) .. فهل شارء " المكثف " الأول يستهلك عشرة أمثال ما يستهلكه " المكثف " الثاني من إمكانيات وجهد إدارة المشتريات ، الأمر الىذى يىدعو إلى تخصيص تكاليف إضافية له من إدارة المشتريات عشرة أمثال ما يخصص للمكثف الثاني ؟!! .. كلا والله .. فهذا ليس بمنطق . كما أن تخصيص ُمجمع تك نشاط رئياي " ما " لأغراك التك النهائي ( المنتجات ) ى ك أااس حجم المخرجات منها بم رعه – مقاس بوحهعر ههذه المخرجهات أو بوحهعر المهعخلات كاهاىات التمهل المباشهر أو اهاىات االه أو كميه المهواع الماهتخعم أو مها إلهك ذلهك - ربمها لا يتكهس اخهتلاف المنتجات ةيما تتط به مهن ىنايه أو جههع ( ال ههم إلا ةهي ت هك الأنشهط ى هك ماهتوى الوحهعر ، وكمها انوضهب بتهع س يهل ) ، ةقهع يتط هب منتجهان ن هس ااىات التمل المباشر أو ااىات اال ، ةي الوست الذى يتط ب ةيهه أحهعهما وستهاً أطهول ضىهعاع االات أو ىهعع مهرات أكثهر ( كنشهاط مهن ت هك الأنشهط ى ك ماتوى عةت اضنتاج ) ، الأمر الذى يترتب ى يه تخصيص ن س القعر من تكاليف إىهعاع االات - كجهز مهن ُمجمهع تك ه ههذا النشهاط الرئياهي - لهما ، عون ما مراىار لاختلاةهما ةيما يتط باه من إىعاع للآلات تحعيعاً .

بل حتى أن تخصىيص عنصىر تكلفىة إضىافية ، مثىل تكلفىة مهمىات التشىغيل ( والتىي يمكىن أن تحىد – أيضىاً - فىي تلىك الأنشىطة علىى مسىتوى دفعىة الإنتىاج ، كنشىاط إعىداد اثلات مىثلاً ) ، علىى أسىاس الحجىم مقاسىاً بسىاعات العمىل المباشىر أو سىاعات اثلىة مىثلاً ، ربمىا لا يتفىق ومعيىار السىبب - النتيجة ، وذلك لأن ساعات العمل المباشر أو ساعات اثلة ليست بالضرورة السبب و ارء حدو هذه التكلفة لمهمىات التشىغيل ، فزيىادة هىذه السىاعات قد لا يترتب عليه بالضرورة ودائماً زيادة تكلفة هذه المهمات للتشغيل ، كما أن كفاءة أو عدم كفاءة اسىتخدام سىاعات العمىل أو سىاعات اثلىة لا يعنىى
بالضرورة ودائماً كفاءة أو عدم كفاءة استخدام هذه المهمات . بمعنى أنه ربما لا يكون هناك من علاقة سببية بين هىذا العنصىر لتكلفىة مهمىات التشىغيل المى ارد تخصيصىه ومىا يسىتخدم مىن أسىاس لتخصيصىه ،
اعتماداً على ساعات العمل المباشر أو ساعات اثلة ، وإن بدا بينهما من علاقة أو ارتباط ، فغالباً ما يكون مجرد ارتباط إحصىائي ، أكثىر منىه ارتبااىاً
سببياً له قوة تفسيرية لحدو وسلوك هذا العنصر للتكلفة .. نعم .
وعليه فإن الاعتماد على مثل هذه الأسس – بمفردها - في تخصيص التكاليف الإضافية لن ينتهى بنا إلا إلى تعيين قىد ار مىن هىذه التكىاليف الإضىافية ً
للمنتجات ( كأغارض نهائية للتكلفة ) يمثل مجرد إضافة Markup علىى تكاليفهىا الأوليىة ، وهىو قىدر – قىد - لا يعكىس الاحتياجىات الحقيقيىة ، أو الأقىرب إلىى الحقيقىة ، لهىذه المنتجىات مىن التكىاليف الإضىافية ، فىي كثيىر مىن الأحيىان ، الأمىر الىذى يترتىب عليىه تشىويه أو تحريىف - لتكلفىة هىذه المنتجات وبالضرورة لربحيتها - غير مقبول ، ( وربما غير مدرك في كثير من الأحيان من قبل الإدارة أو حتى من حدد هذه التكلفىة ) ، واتخىاذ قىارارت إداريىة خاا ىة حيالهىا ، قىد لا يكتشىف عىدم صىوابها إلا بعىد فىوات الأوان ، وعنىدما يكىون مىن الصىعوبة أو الاسىتحالة تىدارك آثارهىا ، خاصىة فىي دنيىا
للأعمال أصبحت تتسم بحساسية مفراة لأية أخطاء ، حتى ولو كانت هينة نتيجة للمنافسة الشديدة والحادة في أغلب المجالات وفى أغلب الأحيان
ناهيىك عىن أن تخصىيص كثيى ار مىن التكىاليف الإضىافية علىى أسىاس أنمىاط سىلوكها ، وعلىى أسىاس حجىم الإنتىاج ( المخرجىات ) مقاسىا بوحىدة قيىاس ًً
المخرجات أو مدخلات هذه المخرجات ، وفى شكل متوس ثابتاً ، إنما يكون معناه ببسااة افت ارض وجود علاقة اردية ونسبية بين هذا الحجم للنتىاج وهذه التكاليف الإضافية ، وحتى غير الثابت منها ، فما بالك بالثابت منها ، في الوقت الذى تىرتب فيىه هىذه التكىاليف بمسىببات أخىرى ، بخىلاف حجىم الإنتىاج ، كىزمن أو عىدد مىارت تجهيىز اثلات وإعىدادها .. وعىدد مىارت الشىارء ... إلى، ، وهىو مىا دعىا الىى ضىرورة تحسىين المحاسىبة عىن التكىاليف الإضافية خطوة في اتجاه تعيين وتحديد التكلفىة علىى أسىاس النشىاط .. فمىا هىذا الاتجىاه أو المىدخل لتحديىد التكلفىة علىى أسىاس النشىاط ؟ ، هىذا مىا
سنعرج عليه حالاً ..