لخّصلي

يهتم اإلطار المفاهيمى إلعداد وعرض التقارير المالية والصادر عن مجلس معايير المحاسبة
الدولية بالقوائم المالية ذات الغرض العام، ويطبق على القوائم المالية لكافة الوحدات االقتصادية
التجارية والصناعية ومنشآت األعمال، وتلبى هذه القوائم المالية احتياجات شريحة واسعة من
المستخدمين. ويتطلب المعيار المحاسبي الدولي (8 IAS (بعنوان " السياسات المحاسبية " من
معدى القوائم المالية األخذ في االعتبار تعريفات اإل طار المفاهيمى للتقارير المالية ومعايير
االعتراف ومفاهيم القياس لألصول وااللتزامات وااليرادات والمصروفات عند وضع وتطبيق
سياسة محاسبية في حالة غياب معايير التقرير المالي الدولية التي تنطبق بشكل خاص على
معاملة أو حدث. ومع ذلك فقد واجه مجلس معايير المحاسبة الدولية صعوبات في تطبيق إطار ه
المفاهيمى عند تطوير معايير التقرير المالي الدولية (2017 .,al et Brouwer(.
وتعنرض اإلطنار المفناهيمى لمجلنس معنايير المحاسننبة الدولينة إلننى مجموعنة مننن االنتقننادات
(e.g., Zeff,2002; Booth, 2003;Walker, 2003; وتنقيحنه تحديثنه بضنرورة والندعوة
.Benston et al.,2007; Ohlson et al., 2010)
فقد انتقد (2003) Booth اإلطار المفاهيمى بأننه إطنار مفناهيمي غينر متسنق، ومنن ثنم فقند
ترتنب علينه معنايير محاسنبية غينر متسنقة. وأينده فني ذلنك (2003) Newberry بنأن اإلطنار
المفناهيمى غينر متسنق ممنا ترتنب علينه انحنراف وضنع المعنايير المحاسنبية الدولينة عنن اإلطنار
المفناهيمى. وكنذلك ينرى (2003) Bradbury أن اإلطنار المفناهيمى السنابق قند تعامنل بشنكل
9
غير كافي وغير مالئم مع األدوات المالية على سبيل المثنال ممنا أدى إلنى انحنراف المعنايير عنن
اإلطنار المفناهيمى. وتشنكك 2003) Walker )حنول دور اإلطنار المفناهيمى كأسناس منطقني
وفكري متماسك لوضع المعايير المحاسبية في المستقبل.
ويشننير (2003) Newberry أنننه ال ينبغنني توقننع إطننار مفنناهيمي ومعننايير محاسننبية يننتم
ا لتغير بيئة التقارير بصنورة مسنتم
ً
ا، نظر
ً
تطويرها بشكل متسق مع رة وكنذلك التنأثير السياسني علنى
عملية وضع المعنايير، إذ يسنتخدم مجلنس معنايير المحاسنبة الدولينة اجنزاء منن اإلطنار المفناهيمى
غير المتسق لتبرير قرارات وضع المعايير الفردينة، ومنن ثنم فنإن مجلنس معنايير المحاسنبة الدولينة
ال يسعى بالضرورة إلى التماسك واالتساق بين إطاره المفاهيمى ومعايير التقرير المالي الدولية.
ومن ناحية أخرى، ينتقد (2007) Street and McGregor مجلس معايير المحاسبة الدولية
بأننه قند تعامنل منع القضنايا المحاسنبية فني سنياق إطنار مفناهيمي قنديم ال يعكنس التفكينر الحنالي
للمجلنس بسنبب الفشنل فني إعنادة النظنر ومراجعنة إطنار ه المفناهيمى بشنكل مسنتمر. ووفقنا Dean
(2003) Clarke and فنإن الجهنود السنابقة ومحناوالت تطنوير اإلطنار المفناهيمى منن قبنل
واضعي المعايير قد ركزت على شرح الممارسة الحالية بدالً من تطوير المفاهيم التي تتوافق معها
المعنايير الجديندة. ويندعم هنذا النرأي (2009) Brien`O إذ ينرى أن المرحلنة األولنى منن تطنوير
اإلطنار المفناهيمى منن قبنل مجلنس معنايير المحاسنبة الدولينة ركنزت علنى أهنداف القنوائم المالينة
والخصننائص النوعيننة للمعلومننات المحاسننبية، وكانننت تهنندف إلننى اسننتبعاد مفنناهيم مثننل اإلشننراف
وتقييم االدارة وإمكانية االعتماد، ولم تدعم اتجاه المجلس نحو وضع المعايير.
و في سياق أخر، تناولت دراسة (2017) .,al et Brouwer تقييم اإلطار المفاهيمى السنابق
في ضوء دوره في وضع المعايير المحاسبية، اذ تؤكد الدراسة أن مجلس معايير المحاسبة الدولية
لم يطبنق باسنتمرار وباتسناق تعريفنات ومعنايير االعتنراف باألصنول وااللتزامنات الموجنودة باإلطنار
المفناهيمى السنابق عنند وضنع المعنايير، ممنا ترتنب علينه عندم وجنود أسناس منطقني و فكنري ثابنت
ومتسق في وضع المعايير، وبالتالي انحراف معايير التقرير المالي الدولية عن اإلطار المفاهيمى
لمجلنس معنايير المحاسنبة الدولينة، فهنناك مجموعنة منن تلنك المعنايير تمننع االعتنراف بنالبنود أو
العناصنننر، رغنننم أن هنننذه البننننود تفننني بتعرينننص األصنننل أو االلتنننزام ومعنننايير االعتنننراف الموجنننودة
باإلطار المفاهيمى، وعلنى العكنس هنناك معنايير تتطلنب االعتنراف باألصنول أو االلتزامنات و التني
من غير المحتمل أن تفي بتعريفات األصول أو االلتزامات. فعلي سنبيل المثنال، بالنسنبة األصوو
الملموسة، فوفقنا للمعينار المحاسنبي الندولي (16 IAS (بعننوان "االصنول الثابتنة" يجنب االعتنراف
بتكلفننة األصننل سن نواء ممتلكننات ومنشننآت ومعن ندات إذا كننان مننن المحتمن نل أن تكننون هننناك منن نافع
اقتصادية مستقبلية مرتبطنة بالعنصنر وسنوف تتندفق إلنى الوحندة االقتصنادية، وبالتنالي قنام مجلنس
10
معنايير المحاسنبة الدولينة بتطبينق تعريفنات ومعنايير االعتنراف الخاصنة باإلطنار المفناهيمى عنند
وضنع هنذا المعينار. و منع ذلنك، فنإن األصنول التني ينتم الحصنول عليهنا بموجنب عقنود االيجنار ال
يننتم االعتننراف بهننا فنني الغالننب بموجننب معيننار المحاسننبة النندولي (17 IAS(، وبالتننالي لننم يننتم
المحاسبة عن بعض األصول المؤجرة كأصول، ولكن يتم تصنيص غالبية عقود االيجار باعتبارها
عقنود ايجنار تشنغيلي وال ينتم االعتنراف بهنا فني الميزانينة العمومينة، فني حنين أن معينار المحاسنبة
النندولي (40 IAS (بعنن نوان " االسن نتثماري العقن ناري " يسننمح بنناالعتراف باألصننول االسننتثمار ية
المنؤجرة بموجنب عقند االيجنار التشنغيلي بشنرط أن تقناس بالقيمنة العادلنة. وبالتنالي نجند أن هنناك
اختالف بين عقنود االيجنار المختلفنة فني كنل منن (17 IAS (و (40 IAS(، علنى النرغم منن أن
األصنننول المنننؤجرة تلبنننى جمينننع عناصنننر تحديننند األصنننول ومعنننايير االعتنننراف بهنننا فننني اإلطنننار
المفاهيمى، اذ تكون نتيجة لحدث ماضي، ويتحكم المسنتأجر فني األصنل )الحنق فني االسنتخدام(،
ومننن المتوقننع أن تحقننق منننافع اقتصننادية مسننتقبلية مننن اسننتخدام األصنل، وبننالرغم مننن ذلننك فننإن
مجلس معايير المحاسبة الدولية ال يعترف باألصنول المسنتأجرة بموجنب عقنود االيجنار التشنغيلية،
ومن ثم ال يتوافق المعيار مع اإلطار المفاهيمى (2003 ,Booth(.
ً لمعيار المحاسبة الدولي (38 IAS (بعنوان
وفيما يتعلق ب األصول غير الملموسة، وفقا
"األصول غير الملموسة" ال يتم االعتراف باألصول غير الملموسة إال إذا كان من المحتمل أن
تحقق منافع اقتصادية مستقبلية متوقعة وهذا يتوافق مع اإلطار المفاهيمى لمجلس معايير
المحاسبة الدولية.
ومع ذلك، فإن متطلبات المعيار الدولي (3 IFRS (بعنوان "اندماج األعمال" يتم تضمين
العديد من المتطلبات التي قد تؤدى إلى االعتراف باألصول غير الملموسة والتي ال تفي بمعايير
االعتراف في اإلطار المفاهيمى، وعلى العكس يتم استبعاد األصول غير الملموسة والتي تفي
بتعريص األصل، إذ ال يسمح عموما غير الملموسة المتولدة داخليا بموجب ً باالعت ارف باألصول
ً المعيار (38 IAS (واألسماء والعالمات التجارية وقوائم العمالء
مثل الشهرة المتولدة داخليا
ا
ً
والبنود المماثلة المتولدة داخلي (2009 ,Penman(. ومع ذلك، فقد تم انتقاد عدم االعتراف
بالعديد من األصول غير الملموسة (2005 ,Oliver and Walker; 2003 ,Lev .,g.e (إذ
تؤكد الدراسات السابقة أن قيم األصول غير الملموسة مالئمة التخاذ القرارات االستثمارية، وأن
عدم االعتراف بمجموعة واسعة من األصول غير الملموسة يترتب عليه عدم تماثل المعلومات
ويؤثر على المقدرة التقييمية للقوائم المالية (2004 ,Eckstein(. وهكذا يمنع المعيار
(38 IAS (االعتراف باألصول غير الملموسة التي ا و
ً
يتم انشاؤها داخلي التي تفي بتعريص
األصول. و في الوقت نفسه تتطلب معيار التقرير المالي الدولي (3 IFRS (االعتراف بنفس
11
النوع من العناصر عند اقتناءها، حتى لو لم تستو في معايير االعتراف باإلطار المفاهيمى
لمجلس معايير المحاسبة الدولية.
ومن ناحية أخري، وفيما يتعلق باألصول المالية، وفقا لمعيار المحاسبة الدولي (39 IAS(
بعنوان " االدوات المالية "، و (28 IAS (،) 32 IAS(، يتم االعتراف بجميع األصول المالية
بالقيمة العادلة، على الرغم من أن التدفقات المستقبلية من األصل قد تكون غير محتملة، فقد ال
تعود منافع اقتصادية مستقبلية للكيان وبالرغم من ذلك يتم االعتراف بها كأصول، وهذا ال يتسق
مع اإلطار المفاهيمى لمجلس معايير المحاسبة الدولية (2003 ,Braddbury(.
و على نحو مشابه لألصول المالية، فإن معيار المحاسبة الدولي (39 IAS (ال يطبق مستوى
االحتمال في تعريص االلتزام، إذ يتم االعتراف بالتزامات المشتقات المالية و التي من غير
المحتمل أن يترتب عليها تدفقات خارجة من المنافع االقتصادية عند تسويتها في المستقبل، وهذا
يتعارض مع معايير االعتراف بااللتزام في اإلطار المفاهيمى لمجلس معايير المحاسبة الدولية
(2013 ,McGeachin and Barker(. كذلك يتطلب معيار التقرير المالي الدولي (3IFRS(
االعتراف بااللتزامات المترتبة على المقابل االحتمالي بالقيمة العادلة بصرف النظر عن احتمال
تدفقات خارجة من المنافع االقتصادية المستقبلية.
بناء على ما سبق، يتضح أن مجلس معايير المحاسبة الدولية لم يطبق باستمرار وباتساق
تعريفات ومعايير االعتراف وفقا إلطار ه المفاهيمى عند تطوير ووضع المعايير المحاسبية، إذ
تتطلب العديد من معايير المحاسبة الدولية اإلعتراف باألصول أو االلتزامات حتى إذا كان من
غير المحتمل أن يكون هناك تدفقات داخلة أو خارجة من المنافع االقتصادية مثل األدوات
المالية بموجب المعيار المحاسبي (32 IAS 39, IAS(، وااللتزامات المتعلقة بها (2 IFRS(.
عالوة على ذلك، فقد تم التعامل مع بعض األصول وااللتزامات بطريقة مختلفة بناء على كيفية
ظهورها، على سبيل المثال، يتم االعتراف بها بموجب معيار التقرير الدولي )3 IFRS )عندما
ً تنشأ عن اندماج األعمال، في من قبل الشركة.
حين ال يتم االعت ارف بها عند تطويرها داخليا
وبناء على هذا التناقض بين معايير التقرير المالي الدولية واإلطار المفاهيمى لمجلس معايير
المحاسبة الدولية بدأ التفكير في تطوير وتعديل اإل طار المفاهيمى. هذا إلى جانب االنتقادات
األخرى التي وجهت إلى اإل طار المفاهيمى السابق، فقد أعطى مجلس معايير المحاسبة الدولية
األولوية لتطوير اإلطار المفاهيمى واصدار إطار مفاهيمي جديد.
وقد أسفرت جهود مجلس معايير المحاسبة الدولية عن اإلطار المفاهيمى الجديد إلعداد
التقارير المالية وأصدر في مارس ،2018 وحدد مجلس معايير المحاسبة الدولية الهدف من
إطار ه المعدل والجديد في االتى )2018 ,IASB):
12
• توفير أساس قوى ومتسق يتضمن مجموعة شاملة من المفاهيم واإلرشادات لمساعدة
مجلس معايير المحاسبة الدولية في وضع وتطوير معايير التقرير المالي الدولية
)IFRS )في المستقبل، وتوجيه قرارات تطوير المعايير في المجاالت المحاسبية الجديدة
المعقدة والمثيرة للجدل، مما يعزز من دور اإلطار المفاهيمى في تطوير المعايير
المحاسبية في المستقبل، وبما يترتب عليه توفير معلومات مفيدة للمستثمرين والمقرضين
والدائنين وغيرهم من مستخدمي التقارير المالية.
• مساعدة معدى التقارير المالية في تطوير سياسات محاسبية متسقة للمعامالت واألحداث
األخرى التي ال ينطبق عليها معيار.
• تو فير إرشادات واضحة وأساس سليم لمعدي للتقارير المالية عند حل المشاكل والمجاالت
في بيئة األعمال وتوجيه قراراتهم للتعامل مع مستجدات بيئة الممارسة المهنية.
• مساعدة القائمين على وضع المعايير المحاسبية على المستوى المحلى، ومراقبي
الحسابات ومساعدة جميع االطراف ذات الصلة على فهم وتفسير المعايير المحاسبية.
• اإلطار المفاهيمى المتماسك يكون خط دفاع ضد التسيس في عملية وضع معايير
التقرير المالي الدولية.
• تحقيق واضفاء المصداقية والشرعية على المعايير المحاسبية الحالية، اذ يوفر اإلطار
المفاهيم ى الجيد والمتماسك اساس فكري و منطقي لوضع المعايير المحاسبية.
وبناء على ما سبق، يرى الباحث أنه على الرغم من أن اإلطار المفاهيمى السابق قد
ساعد مجلس معايير المحاسبة الدولية عند تطوير معايير التقرير المالي الدولية (IFRS(،
إال أن هناك مجموعة من ال مبررات لمراجعة وتنقيح وتعديل اإلطار المفاهيمى تتمثل في عدم
تغطية بعض المجاالت المهمة في اإلطار المفاهيمى السابق، وعدم وضوح اإلرشادات في
بعض المجاالت في اإلطار المفاهيمى السابق، وعدم حداثة بعض جوانبه. ولذلك قام مجلس
معايير المحاسبة الدولية بتعديل وتنقيح اإلطار المفاهيمى السابق بهدف تحسين التقارير
ً وتحديثا وتغطية
المالية من خالل توفير مجموعة كاملة من المفاهيم األكثر وضوحا
المجاالت غير المغطاة بتفاصيل كافية.