Lakhasly

نظرية الاموال المخصصة

المقدمة :-

تعتمد المحاسبة الحكومية على نظرية الاموال المخصصة في تسجيل وقياس أنشطة الحكومة وتقوم هذه النظرية على ان جانب معين من الموارد يخصص لتأدية نشاط معين ويكون استخدام الموارد مقيد بتحقيق الغرض الذي خصصت من اجله بحيث يهدف كل مال ضمن موازنة كل فترة مالية لتحقيق أهداف معينة ،و يعتر كل مال وحدة محاسبية مستقلة وتظهر كل وحدة محاسبية النفقات اللازمة للقيام بأنشطتها لكل فترة مالية ومصادر تمويل هذه النفقات. ويتجدد تمويل الحكومة سنويا وتهدف الحكومة الى القيام بالخدمات العامة التي لا يستطيع المواطنين القيام بها فرادى وليس لها اهداف ربحية، فلذلك تعتبر هذه النظرية هي اكثر النظريات ملاءمة لتفسير الاساس العلمي الذي تقوم عليه المحاسبة في الوحدات الحكومية ذات الطابع الاداري ، وسنبين في هذا البحث اهمية نظرية الاموال المخصصة ومجال تطبيقاتها العملية.

اهمية نظرية الاموال المخصصة ومجال تطبيقاتها العملية :-
ترجع اهمية نظرية الاموال المخصصة كأساس لتفسير المبادئ العلمية التي تقوم عليها المحاسبة في الوحدات الادارية الى عدة خصائص اهمها ما يأتي :-
1- تفسير طبيعة الاصول والخصوم في المركز المالي للوحدة المحاسبية ،و تتكون الموازنة من عنصرين اساسين:
الاول: الايرادات المقدرة للمدة المالية المقبلة.
الثاني: الاعتمادات المخصصة لمواجهة النفقات خلال نفس المدة.
2- تفسير الخصوم في المركز المالي للوحدة المحاسبية:
يمكن تصوير الخصوم في قائمة المركز المالي لوحدة محاسبية ادارية في تاريخ اعتماد الميزانية تشمل الاعتمادات المخصصة لمواجهة المصروفات التي يستلزمها قيام الوحدة بأعمالها كالمرتبات والمشتريات وغيرها من المصروفات العامة التي يتعين انفاقها لتأدية اعمالها، فمن وجهة النظرية تمثل الاعتمادات حدودا تضعها الجهة الادارية المختصة بإعداد الميزانية على ما يمكن انفاقه في كل وجه من اوجه المصروفات .ومن الواضح ان مفهوم الخصوم الذي وضعته نظرية الأموال المخصصة بمعنى "قيود على استخدام الموارد المتاحة للوحدة المحاسبية"، يمكن ان يتسع لكي يشمل مفهوم الخصوم في المركز المالي للوحدة الإدارية، والذي ينبئ عن المصروفات المحددة لإدارة أعمال تلك الوحدة من خلال المدة المالية المقبلة وفقا للقيود الموضوعة على قيمة كل اعتماد والغرض منه. وعلى العكس من ذلك نجد ان مفهوم الخصوم الذي أوردته كل من نظريتي أصحاب المشروع والشخصية المعنوية المستقلة، بمعنى "التزامات ترتبت على الذمة المالية لأصحاب المشروع أو استحقت على أصول المشروع للغير "، يختلف اختلافا جوهريا عن مفهوم الخصوم في المركز المالي للوحدة المحاسبية الإدارية.
على انه إذا أريد تصوير المركز المالي للوحدة الإدارية خلال المدة المالية ، أي بعد انقضاء جزء من السنة المالية تكون قد قامت خلالها بالارتباط مع بعض الدائنين على توريد مشتريات بحيث يتم توريدها في تاريخ لاحق، فان المشكلة تثار بشان كيفية الإفصاح عن قيمة هذا التعاقد كالتزام يتعين على الوحدة الإدارية سداده عند إتمام التوريد.

3- تفسير طبيعة الإيرادات والمصروفات في الوحدة الإدارية:
سبقت الإشارة إلى انه – طبقا لنظرية أصحاب المشروع – يعتبر الفرق بين الإيرادات والنفقات ربحا (أو خسارة) يرحل إلى حساب راس المال، وانه- طبقا لنظرية الشخصية المعنوية المستقلة- يعتبر هذا الفرق زيادة في قيمة أصول المشروع.
ولكن هذين التفسيرين لا ينطبقان على طبيعة الإيرادات والمصروفات في الوحدة الإدارية الحكومية- فهذه الوحدات بطبيعة عملها لا تهدف إلى الربح وإنما تقوم بتأدية خدمات عامة، كما انه لا تخصص لها راس مال، ومن ثم لا يوجد حساب يمكن ان يرحل إليه الفرق بين الإيرادات والمصروفات، وفضلا عن ذلك فان الاعتمادات المخصصة للوحدة الإدارية يتم تصفيتها في نهاية السنة المالية ولا ترحل من سنة لأخرى كما هو الحال بالنسبة للمشروعات التجارية والوحدات ذات النشاط الاقتصادي ومن ثم فانه لا يمكن اعتبار زيادة الإيرادات عن المصروفات بمثابة زيادة في قيمة الأصول، ولكن هذه الزيادة تعتبر فائضا ، وترحل الى رصيد المال الحر في الوحدة الادارية، ومن الواضح انه يمكن تفسير هذه الظاهرة بتطبيق نظرية الأموال المخصصة، إذ ان مفهوم الوحدة المحاسبية طبقا لهذه النظرية – ومؤداه ان الوحدة المحاسبية هي مجموعة من الموارد المخصصة لتأدية نشاط معين – لا يقتصر على المشروعات التجارية أو الوحدات المحاسبية ذات النشاط الاقتصادي، وإنما يتسع لكي يشمل غيرها من الوحدات التي لا تهدف إلى تحقيق الربح، ومن ثم لا تشترط هذه النظرية وجود حساب للأرباح والخسائر يفتح لمقارنة مصروفات الوحدة المحاسبية بإيراداتها واستخلاص صافي الربح، وإنما تعتبر هذه الإيرادات والمصروفات مجرد تدفقات نقدية لازمة لتأدية العمليات التي يتكون منها نشاط تلك الوحدة على ان يوجه الاهتمام إلى إعداد تقارير احصائية دون تعرض بيانا تفصيليا لهذه التدفقات.
ومن الناحية المحاسبية يقتضي تطبيق نظرية الأموال المخصصة في الوحدات الإدارية فتح حسابين لا يوجد لهما مقابل في المحاسبة التجارية احدهما للإيرادات المقدرة والثاني للاعتمادات المخصصة، يجعل احدهما مدينا والأخر دائنا بقيمة إيراد ومصروفات الميزانية في تاريخ اعتمادها، وبالإضافة إلى هذين الحسابين تثبت عمليات التحصيل والإنفاق في حسابي الإيرادات والمصروفات الفعلية وبإقفال هذه الحسابات الأربعة يظهر الفرق بين الإيرادات المقدرة والاعتمادات من جهة والإيرادات الفعلية والمصروفات الفعلية من جهة أخرى. وتشترط قواعد أل أن تتم المقارنة في نهاية السنة المالية لأغراض الرقابة.

4- الاهتمام بالناحية الإحصائية في التقارير المحاسبية:

توجه نظرية الأموال المخصصة اهتماما كبيرا إلى الناحية الإحصائية، فتعتبر التقارير والقوائم الدورية التي تعدها الوحدات الإدارية أساسا لتقدير مدى كفاية هذه الوحدات في استخدام الموارد المخصصة لها لتحقيق النتائج المطلوبة.
ومن الواضح ان تركيز الاهتمام على هذه التقارير يساير ما تحتاجه إدارة هذه الوحدات من ملخصات احصائية دورية تمكنها من مراقبة الإنفاق والتحصيل، كما تساعد الجهات الإدارية المختصة بإعداد الميزانية على التعرف على التزام كل من الوحدات الإدارية للحدود المقررة للإنفاق ومدى مطابقة الإيرادات الفعلية للإيرادات المقدرة.

5- سنوية المصاريف والايرادات:
الاصل في المحاسبة الحكومية ينطلق من الموازنة العامة للدولة ،فهي الأساس الذي ينطلق منه النظام المحاسبي سواء بالنسبة للإيرادات او المصروفات .ومفهوم هذا المبدأ ان كل ما ينفق خلال الفترة المالية يعتبر من مصروفات تلك الفترة بصرف النظر عن الهدف من الإنفاق او ما يترتب عليه من نتائج ، أما الموارد المالية للدولة فتجدد سنويا وتستخدم في الاغراض المخصصة لها ، فلإيرادات العامة تقابل بالمصروفات العامة على اساس سنوي وبصرف النظر عن مصدر الايرادات او الهدف من المصروفات ، ولا توجد علاقة سببية بين مختلف الايرادات ومختلف المصروفات وهو ما يطلق عليه ( عمومية الايرادات والمصروفات العامة)
ويترتب على سنوية المصروفات العامة، وتجدد الموارد العامة سنويا عدم الحاجة إلى رأسمال مستثمر بغرض مزاولة النشاط الحكومي . فالمحاسبة الحكومية بخلاف المحاسبة التجارية لا تهدف إلى المحافظة على راس المال او قياس نتائج النشاط ، ولكنها اساسا اسلوب رقابي واحصائي بغرض الرقابة المالية والقانونية على الايرادات العامة والمصروفات العامة. وأساليب الرقابة هي:
1- الرقابة على مستوى الاموال
2- الرقابة عن طريق الموازنة
3- الرقابة على مستوى التنظيمات

6 - التفرقة بين المصروفات الإيرادية والمصروفات الرأسمالية ومبدا الاستهلاك :
لا تفرق المحاسبة الحكومية بين المصروفات الرأسمالية والمصروفات الايرادية . فكل المصروفات – سواء المتعلقة منها بنشاط جاري اداري او نشاط استثماري- تقفل في نهاية السنة المالية في الحسابات الختامية ، ولا تسجل بحسابات الحكومة الرئيسية بيانات عن اصول ثابتة، بل تثبت هذه الاصول بيانيا في مجموعة من الدفاتر الاحصائية ومن الناحية الاحصائية ايضا، قد نجد تبويب الميزانية بحيث يسمح بخصم النفقات الجارية من ابواب خاصة، وخصم النفقات الاستثمارية من ابواب اخرى . ولعل المنطق الذي يستند اليه عدم التفرقة بين المصروفات الايرادية والرأسمالية يكمن في النقاط التالية:
(1) ان مبدأ سنوية المصاريف يعتبر ان كل ما ينفق خلال الفترة المالية يعتبر من مصروفات تلك الفترة، وبصرف النظر عن الهدف من الإنفاق أو النتائج المترتبة عليه أي ان العبرة في الزمن وليس في النوع.
(2) ان الموارد متجددة سنويا، والنشاط الحكومي لا يتطلب تجميع رأسمال يستثمر في نشاط الوحدة الإدارية ويحاول المحافظة على كفايته الإنتاجية.
(3) يقوم مبدا عمومية الايرادات وعمومية المصروفات على عدم وجود علاقة سببية بين الايرادات والمصروفات ، فتم مقابلة الايرادات العامة بالمصروفات العامة بصرف النظر عن مصدر الايراد او الهدف من المصروف.
(4) تسجل الايرادات والمصروفات العامة تقديريا بالميزانية وفعليا بالحساب الختامي ، بجميع انواعها وبصرف النظر عن الغرض منها ، وفي ذلك تحقيق لمبدا موازنة(توازن ) جانبي الميزانية.
مما تقدم يتضح ايضا انه لا مجال لاحتساب استهلاك على اصول ثابتة في المحاسبة الحكومية. فالأصول الثابتة التي تشترى خلال الفترة المالية تعتبر من مصروفات تلك الفترة، والاصول الثابتة في النشاط الحكومي البحت لا تستغل لخلق الايرادات كما هو الحال في النشاط التجاري ، ولا مجال لتطبيق الهدف التقليدي من احتساب الاستهلاك وهو المحافظة على الطاقة الانتاجية للأصل الثابت او للقيمة الاقتصادية لراس المال كما وان الحكومة اذا رغبت في احلال اصل ثابت جديد محل اخر فما عليها الا ان تخصص الاعتمادات اللازمة في الفترة المرغوب فيها هذا الاحلال ، وان توفر- بما لها من سلطات سيادية الموارد اللازمة لهذا الاحلال ، وتعتبر تكلفة اقتناء الاصل الجديد من مصروفات فترة الاحلال .

7- المخصصات والاحتياطات:
لا يوجد مجال في المحاسبة الحكومية لتكوين مخصصات واحتياطات . فالمخصصات والاحتياطات في المحاسبة التجارية تكون بغرض مقابله نقص مؤكد او محتمل وقوعه في قيمة الاصل ، او زيادة مؤكدة او محتمل وقوعها في قيمة التزام من الالتزامات ، وهو منطق يستند على ان المحاسب يأخذ في حسبانه ويحتاط لأي خسارة محتمل وقوعها ولا يأخذ من الارباح الا ما تحقق فعلا ( الحيطة والحذر ) ، الا ان هذه الاخطار ليس مجالها النشاط الحكومي . فحجم النشاط يتحدد مقدما بما يرتبط به مقدما وبما تعده الدولة من موارد نقديه متجدده .

8- الجرد والتسويات الجردية :
ان اعتماد المحاسبة المالية على مبدأ الاستحقاق يترتب عليه ضرورة القيام بالتسويات الجردية في نهاية السنة المالية عن طريق تسوية المصروفات والايرادات بما يخصها من مقدمات ومستحقات حتى يمكن مقابلة ايرادات الفترة بالمصروفات المتعلقة بها . ولأغراض التحقق من سلامة اصول الوحدات التجارية ، تجري في نهاية السنه المالية – او خلال السنة في نظام الجرد المستمر- عمليات جرد فعلي لمختلف بنود الاصول ، وتطابق نتائج الجرد الفعلي مع الجرد الدفتري .
ولما كانت بعض أنواع المال في المحاسبة الحكومية تعتمد على الاساس النقدي ، ولا تفرق بين المصروفات الرأسمالية والمصروفات الايرادية ، فلا مجال للتسويات الجرديه ، وقد يبدوا انه لا داعي ايضا لإجراء الجرد بالوحدات الحكومية ، ولكن رغما عن ذلك يبقى التحقق من موجودات الحكومة وسلامتها من الأهمية بمكان . فهذه الموجودات تبقى لها صفة الرأسمالية المتاحة للاستغلال ويلزم الحفاظ عليها والتحقق من سلامتها وعدم تبديدها سواء بالإهمال او بطرق غير مشروعه . ولتحقيق هذا الغرض تتبع مجموعه من الاجراءات الإدارية والتنظيمية مثل استخدام سجلات العهدة الدائمة بالوحدات الحكومية ، وعمليات الجرد المختلفة على هذه العهدة بمعرفة جهات الاختصاص مثل مفتشي وزارة المالية ومندوبي ديوان المحاسبة وسناتي لكل هذا بالتفصيل عند دراسة نظام الرقابة المالية في الوحدات الادارية .

ع- وحدة القياس :
تتفق المحاسبة المالية مع المحاسبة الحكومية في انه يتم التعبير عن بنود الايرادات والمصروفات في كلتاهما بوحدات نقديه متجانسه ، مفترضين ان القوة الشرائية للنقود لا تتغير . فالأرقام التاريخية تبقى بالدفاتر بسعر المبادلة التي تمت على اساسه، بصرف النظر عما قد يحدث من تغير في مستويات الاسعار ( او بشكل اخر تغير في القوة الشرائية للنقود ) ، الا ان هناك الاقتراحات الاخرى التي تنادي منذ الاربعينات والخمسينات على ان البيانات والنتائج في المحاسبة المالية سوف تكون اقرب إلى الواقع اذا اخذت في اعتبارها الاتجاه الصعودي الملحوظ في مستويات الاسعار . فبتعديل هذه البيانات المحاسبية فأنها يمكن ان تكون ذات معنى وذات فائدة اكبر واعم للتعبير عن النشاط الاقتصادي وساعد على هذا الاتجاه ان الوسائل الإحصائية لإجراء هذا التعديل في البيانات المحاسبية اصبحت متوافره واصبحت اكثر انتشارا .
وفي مجال المحاسبة الحكومية، قد يبدوا انه لا اثر للتغير في القوة الشرائية للنقود على النشاط الحكومي ونتائجه . فحسابات الحكومة لا تهدف إلى قياس نتائج نشاط، ولكنها اساسا تعد بغرض فرض الرقابة المالية والقانونية على الايرادات العامة المتجددة سنويا على المصروفات العامة . الا انه مع التطور الذي حدث في اعداد ميزانيات الدولة وظهور انواع جديده من الميزانيات – مثل ميزانية البرامج والاداء – ومع تطوير مفهوم المحاسبة الحكومية من مجرد اداة لتقييم الاداء الحكومي ، إلى أنها أداة تساعد في رسم الخطة الاقتصادية للدولة، فان التقلبات الملموسة في القوة الشرائية للنقود لا يمكن تجاهلها ، والا حصلنا على نتائج مضلله لعملية التقييم.

ف- الأدلة الموضوعية
تتفق المحاسبة المالية مع المحاسبة الحكومية على تأكيد مبدأ التحقق والدليل الموضوعي لإثبات صحة العمليات المقيدة بالدفاتر، ففي المحاسبة المالية لا يجوز اثبات الايرادات بالدفاتر الا على اساس موضوع متمثل في عملية بيع حقيقيه لأشخاص مستقلين عن المشروع ، والمصروفات لا يجوز تسجيلها الا بناء على مستند مؤيد للعملية . وهذا الدليل يمثل الاساس الذي يمكن عن طريقه التحقق من صحة العمليات المسجلة بالدفاتر .
وفي مجال المحاسبة الحكومية نجد انها اكثر التزاما بمبدأ التحقق والأدلة الموضوعية ، خاصة اذا اخذنا الموضوعية بمفهومها الواسع على انها تعبر عن مدى الاعتماد على البيانات المحاسبية متضمنا مستندات الايرادات والمصروفات وقائم على اساس سليم للرقابة الداخلية . فنجد اللوائح والاجراءات المالية تحدد المستندات التي لا يجوز اثبات العمليات المالية بالمجموعة الدفترية الا بمقتضى اعدادها واكتمالها من ناحية الشكل القانوني . ومن امثلة هذه المستندات استمارات الصرف ، اذون التسوية ، دفاتر الشيكات ، دفاتر اذون الصرف ، مستندات القبض ، ايصال القبض.

• مقارنة بين المفاهيم المحاسبية في نظرية الاموال المخصصة والنظريات المحاسبية الاخرى:-

نظرية أصحاب المشروع و نظرية الشخصية المعنوية ونظرية الاموال المخصصة
1- تفسر الاصول على أنها عبارة عن موارد أو ممتلكات لها قيمة في المنشأة الموارد هي الاصول وهي المخصصة للإنفاق على المخصصات المقدرة
2-تفسر الخصوم
أ- بأنها التزامات ترتبت على الذمة المالية لأصحاب المشروع، أو استحقت على أصول المشروع للغير
ب- مجرد الارتباط، لا يظهر في الدفاتر المحاسبية، إلا إذا توافرت شروط تحقيق الصفقة أ- الخصوم هي قيود على استخدام الموارد المتاحة للوحدة المحاسبية
ب- يظهر رصيد دائن في جانب الخصوم من ميزانية الوحدات الادارية، لأنه مجرد إرسال طلب الشراء ، يثبت القيد التالي:
من ح/ الارتباطات
الى ح / مخصص الارتباطات
3- يرحل الربح إلى حساب راس المال أو حقوق أصحاب المشروع لا يوجد ربح، وزيادة الايرادات عن المصروفات تعتبر فائضا يرحل الى رصيد المال الحر.
4- الاصول تبقى مستمرة طيلة حياة المشروع الموارد المخصصة، عبارة عن تدفقات نقدية ، ويجب أن تصرف على الابواب المخصصة لها قبل انتهاء السنة المالية.
5- لا تركز على التقارير الاحصائية، لان الرقابة لها جهاز خاص بها تركز على التقارير الاحصائية لأنها تعتبر من أدوات الرقابة الادارية.
6- يوجد استهلاك للموجودات الثابتة لا يوجد استهلاك للموجودات الثابتة لانتفاء دافع الربح والمحافظة على رأس المال.

المراجع:

عبد الجليل ، توفيق حسن عبد المهدي،2013،المحاسبة الحكومية ،الطبعة الثالثة، دائرة المكتبة الوطنية.