لخّصلي

تقديم عام

تعبير القانون الضريبي هو ترجمة للفظة المرادفة له باللغة الفرنسية droit‏ ‏fiscal ، وهذا التعبير باللغة العربية قد يدل إما على مجموع القواعد القانونية المتعلقة بالضريبة، وبالتالي فاللفظة الدقيقة والمرافقة له في هذه الحالة في اللغة الفرنسية هي laloi ، والواقع أن القاعدة الضريبية هي بالضرورة قاعدة قانونية فهي بالرغم من طابعها المميز الذي يضفي عليها بعض الخصوصية تمتلك مختلف خصائص القاعدة القانونية، إذ لا ضريبة بدون نص، والمراد بالنص في هذه الحالة النص القانوني الذي له صبغة تشريعية وليست تنظيمية.

كما أن القانون الضريبي droit fiscal قد يدل على المادة الأكاديمية . أو الحقل المعرفي الذي يعنى بدراسة المقتضيات والقواعد القانونية المتعلقة بالضرائب، فقد كانت الدراسات المتعلقة بالضرائب، سواء على مستوى نظريتها العامة أو على مستوى تنظيماتها الفنية أو تطبيقاتها، مدرجة ضمن الدراسات المتعلقة بالمالية العمومية عموما، ولم تنفصل دراسة القانون الضريبي عن مادة المالية العمومية إلا في السنوات الأخيرة بعد أن تم فصل النظام القانوني الميزانية الدولة عنها بدوره، وهذه الاستقلالية لحقل القانون الضريبي طبيعية بالنظر لأهمية الشان الحباني اليوم ولأبعاده المتعددة.
تتعدد المفاهيم التي يزخر بها الحقل الضريبي مما يستلزم تحديدا لهذه المفاهيم بدها بالضريبة في حد ذاتها إلى مفاهيم القانون الضريبي والنظام الضريبي والسياسة الضريبية وغيرها.

الفصل الأول: ماهية القانون الضريبي

القانون الضريبي يتميز بمفهومه الخاص والمتميز عن القوانين الأخرى، كما تتعدد مصادره التي يستمد منها قواعده

المبحث الأول مفهوم القانون الضريبي

عرف البعض القانون الضريبي بكونه فرع القانون الذي ينظم مساهمة الأشخاص في التنظيم العالي للدولة، هذه المساهمة التي تتم عن طريق العربية. عرفه آخرون بكونه الفرع من فروع القانون العام ينظم حقوق الإدارة الجبائية وامتيازاتها في التنفيذ . والتعريفات المذكوران يعتريهما النقص وذلك بالنظر إلى تحديدهما للمفهوم من خلال أحد أطراف العلاقة الجبائية دون الطرف الآخر، فالتعريف الأول يركز القانون الضريبي

على الملزم الضريبي كطرف أساسي في العلاقة الجبائية، من خلال مساهمته في تمويل النشاط المالي العمومي للدولة، بينما يتجاهل أي دور للإدارة الجبائية في

هذا المجال بالرغم من كونها الطرف الأقوى في المعادلة الجبائية.

في حين أن التعريف الثاني يقوم بتحديد منافض لمفهوم القانون الضريبي، من خلال التركيز على الإدارة الجبانية وسلطاتها في مجال التضريب، في الوقت الذي يتم فيه تغييب دور الملزم الضريبي والذي أصبحت معظم التشريعات تمنحه دور الشريك في العملية الجبائية وعدم الاكتفاء بدور المكلف الخاضع للاقتطاع الضريبي فقط حيث وبالرغم من الامتيازات والسلطات التي تتمتع بها الإدارة الجبانية في عملية الفرض الضريبي، إلا أن القانون يكفل للملزم الضريبي أيضا جملة من الحقوق والضمانات الملازمة لالتزاماته وواجباته الضريبية. ومن ثم يمكن أن تخلص إلى تعريف جامع المفهوم القانون الضريبي يأخذ بالاعتبار دور طرفي العلاقة الجبائية معا، وهكذا يمكن تعريف القانون الضريبي بكونه مجموع المقتضيات المؤسسة والمنظمة للواجب الضريبي وكيفية قيام المكلفين به وصلاحيات الإدارة الجبائية في هذا المجال.

وانطلاقا من هذا التعريف يمكن الاستنتاج بأن مقتضيات القانون الضريبي تشتمل على عناصر أساسية يمكن إجمالها في العناصر التالية

نطاق أو مجال تطبيق الضريبة

تحديد وعاء الضريبة

• تصفية الضريبة

مجموع حقوق وواجبات أطراف العلاقة الجنائية (أي الإدارة الضريبية من

جهة والملزم الضريبي من جهة ثانية.

وهو ما يعني أن عملية التحصيل تعتبر جزءا لا يتجزأ من القانون الضريبي وذلك على الرغم من أن المشرع المغربي وعلى غرار أغلب التشريعات في العالم أفرد لتحصيل الضرائب مدونة خاصة به ومستقلة عن باقي مقتضيات القانون الضريبي

المبحث الثاني مصادر القانون الضريبي

الواجب الضريبي منظم بمختلف أنواع ودرجات القواعد القانونية بدءا بالنص الدستوري وكذا النصوص القانونية التنظيمية والعادية، إضافة إلى النصوص ذات الصبغة التنظيمية بل أن تطبيقات الفقه الإداري واجتهادات القضاء تسهم بدورها في وضع المبادئ والقواعد الضريبية.

الفرع الأول: الدستور

يتم التنصيص على الواجب الضريبي وتأطيره العام وفقا لمقتضيات الدستور وهو مينا عام تعتمده معظم التشريعات في العالم، إذ أن عملية دسترة الفرض الضريبي أو إدراجه في صلب النص الدستوري ظاهرة شائعة على المستوى الكوني تتويجا لصيرورة تاريخية ومتدرجة، والتشريع المغربي يندرج في نفس السباق ولا يشد عن القاعدة العامة، وهكذا ينص الفصل 39 من الدستور المغربيلسنة 2011 الفصل 17 من الدستور سابقا قبل سنة 2011) أن " على الجميع أن يتحمل كل على قدر استطاعته التكاليف العمومية، التي للقانون وحده إحداثها وتوزيعها، وفق الإجراءات المنصوص عليها في هذا الدستور".

ويعتبر هذا الفصل المدرج في صلب الوثيقة الدستورية باعتبارها أسمى القواعد القانونية في تسلسل القواعد داخل الدولة، نصا مؤسسا الواجب الحريبي وللمبادئ المعتمدة في فرضه والمؤطرة له، ولعل من أبرزها المبادئ التالية

مبدأ المساواة أمام الضريبة حيث يخضع جميع المواطنين وبشكل تماسي للواجب الضريبي إسهاما منهم والتزاما في تغطية النفقات العمومية الموجهة للاستجابة للمصلحة العمومية، وهو ما يتضح من الصياغة الدستورية " على الجميع أن يتحمل... التكاليف العمومية.

مب دأ شرعية أو قانونية الضريبة انسجاما مع القاعدة العامة لا ضريبة بدون نص، حيث يكرس النص الدستوري هذه القاعدة العامة كما يتضح من التعبير التالي ... للقانون وحده إحداثها وتوزيعها ..... الذي يفهم منه أن العرض الضريبي صلاحية حصرية للجهاز التشريعي

• مبدأ العدالة الضريبية ومراعاة المقدرة التكليفية للخاضعين للضريبة وهو مبدا متفرع عن المبدأ العام في ضمان الحد الأدنى للمعيشة، وبالتالي من سنة لو حجم الاقتطاع الضريبي يجب أن يكون متناسبا مع القدرة المالية للمترم بالضريبة، انسجاما مع المقتضى الدستوري الكل على قدر استطاعته .وفضلا عن هذا الفصل الدستوري المؤسس هناك مجموعة من المقتضيات

الدستورية تنظم بدورها الواجب الضريبي من أبرزها الفصل 71 من الدستور الذي يحدد المجالات التي يختص القانون بالتشريع فيها حصرا ومن ضمنها.

النظام الضريبي، ووعاء الضرائب، ومقدارها وطرق تحصيلها

نظام الجمارك.

كما يندرج ضمن المصدر الدستوري للقانون الضريبي القوانين التنظيمية باعتبارها مكملة للمقتضيات الدستورية، وتشكل بمعية الدستور ما يصطلح عليه بكتلة النصوص الدستورية bloc de constitutionnalité ، ولعل من أهم تلك النصوص القانون التنظيمي لقانون المالية، والذي نص الدستور في فصله 25 فقرته الأولى، على أن قانون المالية يصدر ... بالتصويت من قبل البرلمان، وذلك طبق الشروط المنصوص عليها في قانون تنظيمي....... وبالفعل فإن القانون التنظيمي لقانون المالية كنص مكمل المقتضيات الدستورية حدد جرنا للموارد العمومية للدولة، ووضع الضرائب والرسوم على رأس قائمة الموارد العمومية، حيث قررت المادة 11 من القانون التنظيمي المذكور: تشتمل موارد الدولة على:
الضرائب والرسوم

• حصيلة الغرامات
  الفرع الثاني: القانون

يعتبر الاختصاص الحصري للجهاز التشريعي في فرض الاقتطاعات الجبانية وتنظيم طرق وكيفيات تحديدها واستخلاصها، تكريما لمبدأ قبول او من قبل من Principe du consentement de l'impot الرضا بالضريبة سيقوم بأدائها، وهو مبدأ قديم نتج عن صراع تاريخي بين السلطة التنفيذية القائمة و دافعي الضرائب الممثلين في البرلمان، ومن تم صار مبدها مشرعنا لفرض الضرائب.

غير أن هذه الموافقة على التضريب لا تتم بصيغة مباشرة من قبل المكلفين بأداء الضرائب وإنما اختزلت في معظم التشريعات في صورة غير مباشرة تتجسد بالأساس في مصادقة البرلمان باعتباره جهازا تمثيليا الخاضعين للضريبة.

وقد نص الفصل 39 من الدستور المغربي على أن للقانون وحده، كصلاحية حصرية للسلطة التشريعية الاختصاص بإحداث التكاليف العمومية وتوزيعها. وإذا كان جميع المواطنين في الدولة يتحملون هذه التكاليف العمومية، بمعنى يسهمون في تغطيتها أو تمويلها، فإن هذه التغطية تتم بالأساس من خلال الاقتطاعات الجنائية باعتبارها العمود الفقري لتمويل الميزانية في أغلب بلدان العالم، باستثناء بعض الدول التي تعتمد على اقتصاد الربيع وخاصة البلدان النفطية،وبالنتيجة يصبح القانون هو المختص بفرض هذه الاقتطاعات وتوزيعها على المكلفين بها مع مراعاة قدراتهم التكليفية.

غير أن هذا الاختصاص الحصري في المادة الجبائية للقانون أو الجهاز التشريعي يبقى في الواقع اختصاصا نسبيا، وهذه النسبية ترتبط عموما بأزمة التمثيلية البرلمانية وخاصة على مستوى الصلاحيات المالية بشكل عام ومن ضمنها الصلاحيات المتعلقة بالضرائب، وتتجلى هذه الأزمة في تقلص الدور التشريعي للبرلمان مقابل تأهيل أو تصاعد دور الجهاز التنفيذي، فالرسوم شبه الضريبية Parafiscalité مثلا يتم إحداثها بمجرد مرسوم صادر عن الحكومة وليس من خلال قانون رغم أنها اقتطاع جباني عمومي، ورغم أن هذه الرسوم تحال لاحقا على البرلمان للمصادقة عليها ضمن قانون المالية الموالي، إلا أنها تحال عليه بعد أن تكون واقعا مطبقا على الأرض، مما يدفع البرلمان للمصادقة التلقائية عليها، خاصة وأنه لا يمتلك القدرة على سحب الآثار المترتبة تطبيقها بشكل رجعي

إن ظاهرة تقلص صلاحيات البرلمان في المجال المالي عموما وفي التشريع الضريبي على الخصوص، تتفاقم إذا أخذنا في الاعتبار كون النصوص الضريبية تخضع للتعديل المتواصل بمناسبة كل قانون مالية سنوي أو تعديلي، بل إنها تشكل أهم الأحكام القانونية التي تدرج ضمن قانون المالية. حيث أن هذا الأخير وفضلا عن إمكانية تعديله للضرائب القائمة إما بشكل جوهري أو جزئي، قد يقوم بإحداث ضريبة جديدة كما قد يقوم بإلغاء ضريبة موجودة.
وما دام أن النصوص الضريبية ذات ارتباط ضيق بقانون المالية، فإن كل مظاهر تقلص صلاحيات البرلمان في التشريع الخاصة بقانون المالية لهم للقانيا المادة الجبائية، ويمكن إبراز بعض أهم هذه المظاهر:

مشروع قانون المالية تنفرد الحكومة بإعداده بينما يكتفي البرلمان بالمصادقة عليه ولا يملك حق اقتراحه حيث تشكل النصوص الضريبية أهم. مكوناته

محدودية التعديل البرلمانية لمشروع قانون المالية تهم بالأساس الأحكام الضريبية بداعي الحفاظ على التوازن المالي، بينما قد يتوفر البرلمان على هامش كبير للتعديل والتغيير في القوانين الضريبية إذا أحيلت عليه وفق مسطرة منفصلة ومستقلة عن مسطرة المصادقة على قانون المالية.

قانون المالية يتم إعداده والمصادقة عليه وفق مسطرة خاصة ومتميزة عن مسطرة التشريع العادي، كما أن الأجال المخصصة لدراسته والمصادقة عليه محدودة زمنيا، مما يضفي طابع الاستعجال عليه وهو ما لا يسمح بالدراسة الكافية والمعمقة المشتملاته وخاصة أحكامه الضريبية.

وإذا كان المشرع المغربي قد لجا في إطار الإصلاح الضريبي لعقد الثمانينات من القرن العشرين إلى إصدار النصوص قانونية متعلقة بمختلف الضرائب ومستقلة عن قانون المالية، بدءا بقانون إطار متعلق بالإصلاح الضريبي ثم قوانين متعلقة بمختلف الضرائب الضريبة على الشركات الضريبة العامة على الدخل الضريبة على القيمة المضافة...)، فإنه في السنوات الأخيرة ورغبةمنه في تجميع وتوحيد القوانين الضريبية المتنوعة في إطار مدونة جامعة على غرار العديد من التشريعات، قام بذلك عبر قوانين المالية السنوية وليس من خلال مسطرة تشريعية عادية تكفل تمحيص النصوص ودراستها بشكل مستقيض، وهك) عمد إلى إصدار كتاب المساطر الجبائية ضمن مادة من مواد قانون المالية لسنة. 2005، ثم أتبعها وفق نفس المسطرة بكتاب الوعاء والتحصيل، لتنتهي هذه العملية بإصدار المدونة العامة للضرائب بموجب مادة من مواد قانون المالية لسنة 2007 ولاحقا سيتم إدماج نصوص قانونية تهم ضرائب متعددة ضمن المدونة العامة الضرائب وفق نفس المسطرة المعتمدة دائما مما يبرز الرغبة في تفادي إصدار القوانين الضريبية بموجب مسطرة تشريعية عادية كضمانة للدراسة المعمقة للنص. واحترام المنهجية الديمقراطية في اعتماد نصوص بأهمية القوانين الضريبية.

الفرع الثالث: النصوص التنظيمية

تحيل مقتضيات أغلب القوانين الضريبية على النصوص ذات الصبغة التنظيمية والتطبيقية، وهذه النصوص الأخيرة مكملة ومفصلة للنص القانوني وتتعلق النصوص التنظيمية بالمراسيم أساسا إضافة إلى القرارات الوزارية.

الفرع الرابع: الفقه الإداري

بالرغم من أن الضرائب تخضع في صياغتها لقواعد عامة تم وضعها من قبل الفكر المالي التقليدي بالأساس وترسخت لاحقا، ومن أهمها قاعدة اليقين التي تعني ضرورة وضوح الضريبة بالنسبة للمكلف بأدائها وتجنب عموض المقتضيات المنظمة لها، إلا أن الواقع أن النص الضريبي يتميز بخصائص التعقد والغموضالمتواصل يفعل رغبة المشرع مراعاة الأبعاد الاجتماعية والاقتصادية وغيرها ضمن مقتضياته، وهذا ما يدفع الإدارة الجبائية إلى محاولة تفسير النصوص الجبائية عبر مذكرات توضيحية ودوريات وأحيانا أجوبة إدارية عن استفسارات الملزمين بالضريبة، وهي ما يطلق عليها بالفقه الإداري la doctrine‏

إداري

أن الفقه الإداري أو الوثائق التوضيحية للإدارة الجبائية هي بمثابة نظام داخلي في إدارة الضرائب، موجهة بالأساس إلى مفتشي الضرائب إلا أن مختلف فئات الملزمين تستهدي بها عند القيام بأداء واجبها الجبائي وتكمن أهمية هذه الوثائق في كونها تعتبر أداة الاشتغال الأساسية لمفتش الضرائب الذي لا يأخذ بالاعتبار النص القانوني الضريبي، حتى ولوكان هناك بعض التناقض بين النص القانوني والمذكرة التوضيحية، خاصة وأن هذه المذكرات قد تعتمد تفسيرا المقتضيات النص القانوني مغاير لإرادة المشرع وأمام ضعف موقع المكلف بالضريبة اتجاه الإدارة الجبائية، فإن هذه الوسائل التوضيحية تصبح جزءا لا يتجزأ من القانون الضريبي

الفرع الخامس: القضاء

القضاء المختص في المادة الضريبية هو القضاء الإداري عموما، واجتهاداته التي يقوم بإصدارها عند بله في منازعات الإدارة الجبائية والملزمين قد تخلق قواعد جديدة غير موجودة في النص القانوني الضريبي، بل قد تشكل مصدرا من مصادر هذا القانون التي لم يعتمدها المشرع.

غير أن مبدأ التفسير الضيق للنص الضريبي، باعتباره من أهم القواعد المعمول بها في مجال تفسير وتأويل النص الجباني، والذي يستبعد التوسع في التأويل، قد بشكل عائقا أمام القضاء في خلق مبادئ أو قواعد جديدة على مستوى القانون الضريبي

إلا أن التجربة التاريخية، خصوصا على المستوى المقارن، أثبتت أن القضاء الجباني كانت له وظيفة إبداعية ، فعلى مستوى الاجتهاد القضائي الفرنسي مثلا قام مجلس الدولة الفرنسي بخلق مجموعة من النظريات العامة الأساسية في المجال الضريبي، وفي المغرب فإن تجربة المحاكم الإدارية وعلى الرغم من دورها في حماية الملزمين لم تسلك نفس اتجاه القضاء الفرنسي.
الفرع السادس الاتفاقيات الضريبية الدولية

الاتفاقيات أو المعاهدات الدولية سواء كانت ثنائية أو متعددة الأطراف مصدر من مصادر القانون الضريبي على المستوى الوطني، وغالبا ما يكون موضوع الاتفاقيات الدولية يستهدف إما تجنب الازدواج الضريبي بفعل فرض الضريبة على نفس الوعاء في أكثر من دولة، وإما مواجهة ظاهرة التهرب الضريبي الدولي التي يعمد إليها المكلفون للانفلات من الضريبة عبر استقلال ثغرات النص الضريبي أو بوسائل العش، وخاصة الشركات المتعددة الجنسيات

وإذا كانت الضريبة عنصر من عناصر السيادة بالنسبة للدول، وبالتالي فلا يمكن للاتفاقيات الدولية أن تفرض قواعد معينة مخالفة القواعد المعتمدة في القوانين الضريبية الوطنية، فإن مختلف البلدان تلجأء بفعل انتشار ظاهرة العولمة والاستثمارات العابرة للحدود، إلى إبرام اتفاقيات دولية لتجنب الازدواج الضريبي كالية لتحفيز الاستثمارات الأجنبية ولتشجيع تدفق الأموال عبر الحدود، كما قد تستهدف هذه الاتفاقيات مواجهة احتمالات التهرب الضريبي بمختلف أشكاله الذي قد ينجم عن تجاوز الاستثمارات الحدود الدول

وتلجأ الاتفاقيات عموما، في سعيها لتجنب الازدواج الضريبي، إلى تقنينين. الإعفاء من الضريبة في دولة معينة طرف في الاتفاقية إذا كان المكلف قد قام بأدائها في الدولة الأخرى التي هي بدورها طرف في الاتفاقية.
القانون الضريبي.

لعنزال الضريبة التي قام المكلف بأدائها في دولة معينة من الضريبة

المفروضة في الدولة الأخرى.

وعلى العموم لا يمكن للاتفاقيات الدولية أن تتجاوز حدود هذا الدور المذكور ومن ثم لا تستطيع فرض مبادئ وقواعد معينة ضمن مقتضيات القانون الضريبي

المبحث الثالث علاقة القانون الضريبي بفروع القانون

الأخرى

يعتبر البعض أن القانون الضريبي يندرج ضمن فروع القانون الخاص باعتباره ينتمي إلى ما يمكن تسميته بقوانين الأعمال droit des affaires على غرار مدونة التجارة وقوانين الشركات والقانون المحاسبي وغيرها، وذلك بالنظر إلى أن القانون الضريبي يتتبع حركة الأموال التي تنتج عن الأنشطة التي يقوم بها. الخواص كالدخول والأرباح والاستهلاك ...الخ. إلا أن كون الضريبة مظهر من مظاهر السيادة في الدولة يؤدي إلى اعتبار القانون الضريبي فرعا من فروع القانون العام، ورغم أن بعض البلدان عمدت إلى تقويت استخلاص الضريبة إلى مقاولات خاصة، إلا أن ذلك لا ينزع عنه الصفة العمومية لأن هذا التفويت لا يعدو كونه طريقة لتدبير مرفق عام، تستهدف تخفيف العبء وتقليص الكلفة على الإدارة الجبائية الخصاص مواردها المادية والبشرية.
أن علاقة القانون الضريبي بباقي فروع القانون الدفع إلى طرح تساؤل حول طبيعة هذا القانون على هي طبيعة خاصة ومتميزة عن باقي القوانين، ويطرح هذا التساؤل بالنظر إلى أن القانون الضريبي يهتم بوقائع أكثر مما يهتم بمراكز قانونية.

أن غاية ومنطق القانون الضريبي في تحصيل أقصى ما يمكن من المردودية المالية وتفادي انفلات المكلفين من الخضوع للضريبة، ومن منطلق هذه الغاية فإله قد يضع مبادئ ومفاهيم لا تتطابق مع المبادئ والمفاهيم المعروفة في القواعد العامة للقانون أو في فروع القانون الأخرى، فالحصيلة العمانية للمقاولات ليست هي نفسها الحصيلة المحاسبية كما تحددها قواعد مدونة التجارة أو قواعد القانون المحاسبي، كما أن مفاهيم الإقامة والجنسية وغيرها ليست هي نفس المفاهيم المعتمدة في قواعد القانون الخاص بل إن الفرض الضريبي قد ينصب على انشطة غير مشروعة بموجب القانون الجنائي أو مدونة التجارة وغيرها، وقد تصدى القضاء الإداري المغربي في بعض أحكامه إلى رفض خضوع بيوت الدعارة للاقتطاع الضريبي، معتبرا أن النشاط الخاضع للتصريب إذا كان موضوعه غير مشروع اعتبر الفرض الضريبي بدوره غير مشروع ان منطق القانون الضريبي يجعله يضع قواعد تتناقض مع تلك المعتمدة في فروع القانون الأخرى وخاصة القانون الخاص، وإذا حدث نوع من التطابق فيه لا يكون نتيجة لخضوع لقواعد القانون الضريبي لقواعد باقي القوانين، وإنما يكون نتيجة إحالة صريحة أو ضمنية من القانون الضريبي على هذه القوانين، كما هو الشال حينما يحيل القانون الضريبي على قواعد المسطرة المدنية باعتبارها القواعد المعتمدة في مجال المنازعات القضائية في المادة الجبانية، كما قد يحدث التطابق نتيجة التجانس الطبيعي بين قواعد كل من القانون الضريبي والقوانين الأخرى.